Consulta general 2168-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 10 de diciembre de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 75
Descripción de hechos
Una empresa dedicada a la arquitectura tiene el encargo de realizar el proyecto básico y de ejecución, estudio de seguridad, proyecto de instalación y dirección de obra de arquitecto, aparejador e ingeniero y coordinación de seguridad, en la construcción de una promoción de viviendas.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto.
Contestación
1. - El artículo 75, apartado uno, números 1º y 2º de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), dispone que se devengará el Impuesto:
"1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(...)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra".
Por su parte, el apartado dos del precepto citado preceptúa que no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
La Resolución vinculante de 17 de noviembre de 1986, de la Dirección General de Tributos, todavía en vigor, (Boletín Oficial del Estado de 4 de diciembre), establece lo siguiente:
"Primero.- Cuando las prestaciones de servicios efectuadas por los Arquitectos consistan en la realización de un proyecto, como trabajo único o autónomo, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará en el momento en que se ejecute el servicio, es decir, cuando el citado proyecto se ponga a disposición del cliente, pudiendo éste retirarlo de las dependencia administrativas del respectivo Colegio profesional.
Segundo.- En los supuestos en que los servicios prestados por los Arquitectos no se limiten a la realización del proyecto, sino que incluyan además la dirección de las obras hasta su terminación, la determinación del momento del devengo del Impuesto estará condicionada por el contenido de los pactos suscritos por las partes interesadas:
a) Si se conciertan distintas prestaciones autónomas, aunque estén relacionadas entre sí, el devengo del impuesto se entenderá realizado cuando se realicen cada una de dichas prestaciones por la parte de contraprestación correspondiente.
b) Si se concertase una sola prestación configurada unitariamente, aunque su realización se efectúe en diversas fases (confección del proyecto, dirección y vigilancia de obras, etc.), el Impuesto se devengará cuando concluya totalmente la prestación del servicio.
Tercero.- No obstante lo indicado en los apartados anteriores, cuando se efectúen pagos anticipados, anteriores a la realización de los hechos imponibles ya reseñados, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos."
2. - En consecuencia con lo anterior esta Dirección General le informa lo siguiente:
1º. Cuando las prestaciones de servicios efectuadas por la entidad consultante consistan en la realización de un proyecto, estudio, informe, etc., el impuesto se devengará en el momento en que el citado proyecto se ponga a disposición del cliente.
2º. Cuando se presten servicios de control y vigilancia de obras el devengo estará condicionado por el contenido de los contratos suscritos entre las partes. En el caso consultado en que se estipula una cantidad de licitación global dividida por anualidades y cuyo pago se efectuará por meses, tomando como base de cálculo las unidades efectuadas en cada mes, el devengo se producirá por el servicio prestado en ese período de tiempo.
3º. No obstante lo indicado en los apartados anteriores, cuando se efectúen pagos anticipados, anteriores a la realización de los hechos imponibles reseñados, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
3. - A efectos de determinar si se trata de una prestación única o no, conviene referirse la sentencia de 25 de febrero de 1999 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31.En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)”.
En la operación consultada parece que la voluntad de las partes va dirigida a la formalización de un contrato único, comprensivo de varias fases, en la que se ha estipulado el pago según un calendario que se determina en función del grado de ejecución de cada una de las fases. La consideración del carácter único de la prestación se contempla en la cláusula relativa al objeto singular del encargo y en la cláusula resolutoria que solo atiende al impago de los pagos parciales y no prevé el desistimiento de las siguientes fases por otros motivos, ya sea por voluntad del destinatario o del prestador del servicio.
Todo ello, sin perjuicio, que en el caso objeto de consulta donde se efectúan pagos anticipados el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
4. - Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
C-231/94 · C-308/96 · C-349/96 · C-94/97
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2168-03. Texto en la fuente oficial ↗