Consulta general 2166-97
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 21 de octubre de 1997
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Normativa
Normativa según la fuente: Ley 18/1991 Ley 37/1992
Descripción de hechos
Agente comercial que tributa en el régimen de estimación directa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas va a adquirir un vehículo turismo para uso exclusivo en la actividad por medio de leasing o arrendamiento financiero.
Cuestión planteada
- Deducibilidad del IVA soportado - Consideración como gasto deducible en el IRPF de la cuota de leasing, los gastos de mantenimiento del vehículo y su amortización.
Contestación
La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone en su artículo 96.Uno lo siguiente:
"Uno. No podrán ser objeto de deducción:
1º. Las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, arrendamiento, importación, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de automóviles de turismo y sus remolques, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, así como los accesorios, piezas de recambio, combustibles, carburantes y lubrificantes con destino a dichos vehículos y los servicios referentes a los mismos, incluso los de aparcamiento y utilización de autopistas de peaje.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará en relación con los siguientes vehículos:
a) Los destinados exclusivamente al transporte de mercancías.
b) Los destinados exclusivamente a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, con excepción de las cuotas soportadas por la utilización de dichos vehículos, que no serán deducibles en ningún caso.
c) Los destinados exclusivamente a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados por sus fabricantes exclusivamente a la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o a la promoción de ventas.
e) Los destinados exclusivamente a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados exclusivamente en servicios de vigilancia.
g) En general, aquellos cuya utilización no dé lugar a la aplicación de lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley 18/1.991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, además, puedan considerarse afectos a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo anterior".
En relación con lo anteriormente señalado, el artículo 95 de la misma Ley establece el criterio de que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. El mismo artículo establece en sus apartados tres y cuatro lo siguiente:
"Tres. Se exceptúan de lo dispuesto en los números 1º, 2º y 5º del apartado anterior los bienes o servicios utilizados para necesidades personales o particulares de forma accesoria y notoriamente irrelevante.
Cuatro. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad se entenderá producida la afectación por aquella parte de los mismos que se utilice realmente en la actividad de que se trate.
En este sentido sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto.
En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial los elementos patrimoniales indivisibles".
En desarrollo de dichos textos legales, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre establece en su artículo 27 lo siguiente:
"A efectos de lo dispuesto en el artículo 95, apartado tres, de la Ley del Impuesto, se entenderán utilizados para necesidades personales o particulares de forma accesoria y notoriamente irrelevante, los bienes de inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad empresarial o profesional que se destinen al uso personal del sujeto pasivo en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los señalados en las letras a) a g) del número 1º del apartado uno del artículo 96 de la Ley del Impuesto y los destinados exclusivamente a ser objeto de cesión de uso a título oneroso".
Son por tanto dos las notas que caracterizan la posibilidad de deducir las cuotas de IVA soportadas:
-La afectación de los bienes en el sentido señalado, y -la utilización de los vehículos no dé lugar a retribuciones en especie, tal y como dispone la Ley del IRPF.
La actividad de agente comercial está contemplada en el artículo 96.1º.e) y, por tanto, las cuotas de IVA soportadas en el arrendamiento financiero del vehículo podrán ser objeto de deducción, en la medida en que el vehículo se encuentre afecto a los desplazamientos profesionales y su utilización no dé lugar a retribución en especie, tal y como dispone la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que resulte relevante la utilización personal en días u horas inhábiles durante las cuales se interrumpa el ejercicio de la actividad.
La afectación exclusiva del bien a la actividad podrá probarse con cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, de acuerdo con lo previsto en el artículo 115 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria y contenidos en los artículos 1214 a 1253 del Código Civil y artículos 578 a 666 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin perjuicio del ejercicio de las facultades comprobadoras por parte de la Administración.
Respecto a la consideración como gasto de la cuota de leasing en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el régimen de estimación directa de rendimientos, si se cumple la anteriormente citada afectación exclusiva del vehículo adquirido por leasing o arrendamiento financiero, se considerará gasto deducible la cuota satisfecha por el arrendamiento financiero, siempre que se cumplan los requisitos previstos en los apartados 2 a 6 de la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, que establece:
"2. Los contratos a que se refiere la presente disposición tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de diez años cuanto tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante, el Gobierno, para evitar prácticas abusivas, podrá establecer otros plazos mínimos de duración de los mismos en función de las características de los distintos bienes que pueden constituir su objeto.
3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra, y la carga financiera exigida por la misma, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda.
4. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.
5. Tendrá en todo caso la consideración de gasto o partida fiscalmente deducible en la imposición personal del usuario de los bienes objeto de un contrato de arrendamiento financiero la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora.
6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferencialmente en el respectivo contrato.".
Con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el día 1 de enero de 1.996, se ha modificado el tratamiento tributario de los contratos de arrendamiento financiero celebrados con posterioridad a la mencionada fecha.
Así, el artículo 128 de la Ley 43/1995, establece una limitación de la deducibilidad de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, al señalar que el importe de la cantidad deducible no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien.
Respecto a la deducibilidad de los gastos de mantenimiento y utilización del vehículo en el IRPF, estará condicionada a la afectación a la actividad y al cumplimiento de los requisitos de deducibilidad exigidos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades, dado que el artículo 42 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que en la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales y profesionales serán de aplicación las normas del Impuesto sobre Sociedades.
Finalmente, cabe señalar en cuanto a la amortización del vehículo adquirido mediante leasing que, únicamente se podrá amortizar cuando, una vez finalizado el contrato de arrendamiento financiero, se ejercite la opción de compra y se amortizará por su valor residual.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2166-97. Texto en la fuente oficial ↗