Consulta general 2150-01
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 4 de diciembre de 2001
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 96 Exclusiones y restricciones del derecho a deducir
Normativa según la fuente: 214/1999 art 8, Ley 37/1992 art 96
Descripción de hechos
El consultante plantea diversas cuestiones acerca del régimen de las dietas por locomoción y por manutención y estancia.
Cuestión planteada
1. Justificación de los gastos de locomoción y de manutención y estancia a efectos de la consideración de las dietas como rentas exentas en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas.2. Deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por dichos gastos.
Contestación
Dada la generalidad con que se plantea la consulta, se hace previo señalar como cuestión previa y en términos igualmente generales que, de acuerdo con el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, la exoneración de gravamen de las «asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia» requiere el cumplimiento de determinados requisitos, entre los que se encuentran, básicamente, que el empleado o trabajador se desplace fuera del centro de trabajo (fábrica, taller, oficina, etc.) para realizar su trabajo en un lugar distinto, para el caso de las asignaciones para gastos de locomoción (artículo 8.A.2) o, para el caso de asignaciones para gastos de manutención y estancia (artículo 8.A.3), que dichos gastos se devenguen en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituye su residencia.
En concreto, dichos requisitos serían:
A) Asignaciones para gastos de manutención y estancia.
Las cantidades que abone la empresa por este concepto y que deriven del desplazamiento del trabajador a un municipio distinto de su lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida que cumplan -de acuerdo al artículo 8.A.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 5 de febrero de 1999- los siguientes requisitos:
a) Que traten de compensar gastos de manutención y estancia.
b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y,
c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en dicho artículo 8.A.3, letra a), del Reglamento del Impuesto, actualmente en vigor, que son:
1) Cuando se haya pernoctado:
- Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen.
- Por gastos de manutención, 8.300 pesetas diarias (a partir de 25 de enero de 2001, 8.700 pesetas) por desplazamiento dentro del territorio español, ó 14.000 pesetas diarias por desplazamiento al extranjero. (A partir de 1 de enero de 2000, la cuantía de 14.000 pesetas diarias por desplazamiento al extranjero pasa a ser de 15.200, según Real Decreto 1986/1999, de 23 de diciembre).
2) Cuando no se haya pernoctado:
Se considerarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 4.150 ó 8.000 pesetas diarias (a partir de 25 de enero de 2001, 4.350 pesetas), según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.
Debe insistirse que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio destino del lugar habitual de trabajo, interpretando dicha expresión o término en el sentido de que el trabajador debe estar destinado en un centro de trabajo y salir o desplazarse fuera del mismo para realizar en otro centro de trabajo su labor.
En consecuencia, bajo estas condiciones las cantidades asignadas por la empresa a sus trabajadores por gastos de manutención recibirán el tratamiento correspondiente a las dietas exceptuadas de gravamen y no tendrán, por tanto, la consideración de rendimientos del trabajo ni estarán sujetas a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
B) Asignaciones para gastos de locomoción.
El artículo 8.A.2. del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, referente al tratamiento fiscal de las asignaciones para gastos de locomoción, establece que:
"Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:
a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 24 pesetas por kilómetro recorrido (28 pesetas a partir de 25 de enero de 2001), siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen."
En relación con los gastos de manutención hay que señalar que las cantidades satisfechas de 8.300 pesetas diarias por gastos de manutención en desplazamientos con pernocta dentro del territorio español a municipios distintos del lugar de trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia y de 4.150 pesetas diarias cuando no se haya pernoctado no necesitan acreditación alguna en cuanto a su importe para su consideración como asignaciones para gastos normales de manutención exceptuadas de gravamen, sin perjuicio de la acreditación por parte del pagador del día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo. Ello deberá justificarse por cualquier medio de prueba válido en Derecho, conforme al artículo 115 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria.
En consecuencia, cuando se trate de cantidades abonadas a los trabajadores como consecuencia de una relación laboral y que pretendan compensar gastos ordenados por la empresa por el desplazamiento fuera del centro de trabajo o del municipio donde la misma radique serán aplicables los límites establecidos en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero.
Siempre que la empresa reembolse los gastos de locomoción y de manutención y estancia a los trabajadores, estén justificadas mediante factura completa y, además, no excedan de los límites establecidos en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las citadas cantidades no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En los casos en que por no existir justificante se abone por la sociedad cantidades a tiempo alzado, la realidad de los desplazamientos, así como el motivo de los mismos, deberán acreditarse por cualquier medio de prueba válido en Derecho, conforme al artículo 115 de la Ley General Tributaria, aplicándose asimismo los límites establecidos en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en cuanto a la exoneración de gravamen de los mismos.
2. En relación con la segunda cuestión, hay que señalar que el artículo 96 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que:
"No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
3º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
(…)
6º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."
En consecuencia, en la medida en que los gastos de desplazamiento sean deducibles a efectos de determinar el rendimiento de la actividad en el Impuesto sobre Sociedades de la empresa, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas relativas a los mismos serán deducibles siempre que cumplan el resto de los requisitos de deducibilidad contenidos en el Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con los gastos de manutención y estancia la interpretación conjunta de los preceptos señalados lleva a la conclusión de que darán lugar a cuotas soportadas deducibles cuando se hayan producido como consecuencia de un desplazamiento o viaje, siempre que se consideren como gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades y cumplan el resto de los requisitos de deducibilidad.
En cuanto a la justificación de los gastos, el artículo 8.1 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales señala:
"1. Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación".
A efectos previstos en este Real Decreto se entiende por factura completa la que reúna todos los datos y requisitos a que se refiere el apartado primero del artículo 3º. Los destinados de las operaciones tendrán derecho a exigir a los empresarios o profesionales la expedición y expedición y entrega de la correspondiente factura completa en los casos en que ésta debe emitirse con arreglo a Derecho".
En consecuencia, sólo servirán como documentos justificativos del derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Sociedades las facturas completas expedidas a nombre de la sociedad, con los requisitos y datos a que se refiere el citado artículo 3 del Real Decreto 2402/1985.
Por otra parte, para justificar la realidad del desplazamiento y su realización en el marco de una actividad empresarial servirá cualquier medio de prueba válido en Derecho, conforme al artículo 115 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria.
Lo que comunico a Vd. para su conocimiento, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2150-01. Texto en la fuente oficial ↗