Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 2101-01

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 28 de noviembre de 2001

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 75-uno; 75-dos; 78-uno, 78-dos-1º, 164-uno-3ºRD 2402/1985 arts. 2º-2, 3º-2

Descripción de hechos

La entidad consultante es destinataria en la construcción de una obra. En el desarrollo de la misma va expidiendo certificaciones de obra con periodicidad trimestral en las que se recoge el estado de avance de las obras pero que no implican la entrega de la obra a la consultante. Estas certificaciones de obra generan intereses a favor de su titular jurídico y son susceptibles de cesión a terceros.

Cuestión planteada

- Inclusión de los intereses devengados con anterioridad a la entrega de las obras a que se refieren las certificaciones en la base imponible de las operaciones que documentan. - Consideración del abono de dichos intereses como pago anticipado de la certificación de obra. - Inclusión de los intereses devengados con posterioridad a la entrega en la base imponible de las operaciones. - Documentación de dichos intereses.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. El apartado dos, ordinal 1º, del mismo artículo señala que, en particular, se incluyen en la citada base imponible los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios. A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo. En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones. Considerando que la expedición de las certificaciones de obra que se realiza a la consultante no implican la entrega de la obra a la misma, se deduce que los intereses por aplazamiento en el pago de las mismas que se devenguen desde su expedición hasta el momento en que se produzca dicha entrega han de formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha entrega. 2.- El artículo 75 de la misma Ley regula el devengo de las operaciones, señalando en su apartado uno, ordinales 1º y 2º, que dicho devengo se producirá: 1º.- En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente. 2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra. A su vez, el apartado dos del mismo artículo 75 señala que, no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Por consiguiente, el pago de los intereses con anterioridad a la entrega de la obra, en cuanto supone un pago anticipado con respecto a dicha entrega, implica el devengo del impuesto por los importes efectivamente satisfechos, debiendo repercutirse el impuesto con ocasión de su pago y sobre la base de su importe. Ha de añadirse a lo anterior que, de acuerdo con el artículo 3º.2 del Real Decreto 2402/1985, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios o profesionales, habrá de emitirse una factura por cada uno de estos pagos conforme el cual se deberá expedir y entregar factura por los pagos anteriores a la realización de las operaciones, haciendo indicación expresa de esta circunstancia. La cesión de la certificación de obra a una entidad financiera no implica el pago anticipado del importe de la misma por parte de la consultante, por lo que no afecta al devengo del impuesto correspondiente a las obras ni a la base imponible de las mismas. En cuanto a la obligación de emisión de factura en este caso, debe señalarse que la circunstancia de la cesión no incide en la condición del obligado a la expedición de dicha factura, que sigue recayendo en el empresario o profesional que ha ejecutado o está ejecutando la obra que se certifica. Por tanto, es dicho empresario o profesional quien ha de expedir la factura en la que se documenta cada uno de dichos pagos anticipados. No obstante lo anterior, y según reiterada doctrina de esta Dirección General, sería admisible que el citado empresario o profesional autorizase a un tercero la expedición, en su nombre y por su cuenta, de las citadas facturas, las cuales, en todo caso y sin excepción, habrían de cumplir los demás requisitos relativos a su expedición. 3.- De acuerdo con lo expuesto en el punto 1 de esta contestación, los intereses por aplazamiento en el pago que correspondan a periodos de tiempo posteriores a la fecha de entrega de las obras a que se refieren las certificaciones no formará parte de la base imponible de las mismas, siempre que, conforme al artículo 78.dos.1º de la Ley 37/1992, se cumplan simultáneamente los siguientes requisitos: - Que correspondan a un periodo de tiempo posterior a la entrega, el pago de cuya contraprestación se aplaza. - Que el importe de dichos intereses no exceda del usualmente aplicado en el mercado para operaciones similares. - Que dicho importe se haga constar separadamente en la factura a expedir para documentar las operaciones. La citada factura, que será distinta de la que ha de expedirse con ocasión de los pagos anticipados y que se ha señalado en el apartado anterior, deberá expedirse en el momento de la entrega de las obras o, a más tardar, en el plazo de 30 días a partir de dicho momento, consignando en la misma y por separado del resto de las partidas, el importe de los intereses por aplazamiento que no formen parte de la base imponible de la operación.A dicha factura le son igualmente aplicables las consideraciones efectuadas en el apartado anterior de esta contestación en cuanto a la posibilidad de que sean expedidas por un tercero en nombre y por cuenta del empresario profesional que tiene la obligación de expedirlas. 4.- De acuerdo con el artículo 2º.2 del citado Real Decreto 24012/1985, deberán ser objeto de facturación la totalidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, realizadas por los empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad, con excepción de una serie de operaciones, entre las que se incluyen las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su Ley reguladora, salvo aquellas a que se refieren los números 2º, 3º, 4º, 5º, 15º, 20º, 21º, 22º, 24º, 25º y 27º del apartado uno de dicho artículo. Entre las operaciones por las que no hay obligación de expedir factura se incluyen las operaciones financieras, exentas conforme al número 18º del artículo 20. uno de la Ley 37/1992, que comprenden las concesiones de préstamos. Por consiguiente, no habrá obligación de expedir y entregar factura con ocasión del cobro de los intereses por aplazamiento en el cobro de las certificaciones de obra en la medida en que dichos intereses correspondan a periodos de tiempo posteriores a la entrega de las obras. 5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2101-01. Texto en la fuente oficial ↗