Consulta general 2088-97
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 14 de octubre de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 64 Prestaciones de servicios relacionados con las importaciones
- Ley 37/1992 · art. 83 Base imponible
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 64, 83
Descripción de hechos
Entidad mercantil que presta servicios relacionados con importaciones de mercancías a exportadores no establecidos en la Unión Europea. Dichos servicios consisten, básicamente, en el transporte de la mercancía desde un tercer país hasta la aduana, trámites aduaneros, almacenaje de la mercancía y transporte de la mercancía al almacén del importador español.
Cuestión planteada
- Aplicación de la exención prevista en el artículo 64 de la Ley 37/92. - En caso de no aplicarse dicha exención, posibilidad del exportador extranjero de acogerse al régimen de devoluciones establecido en el artículo 119 de la Ley 37/92.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece en relación con la base imponible de las importaciones de bienes, en su artículo 83, lo siguiente:
"Uno. Regla general.
En las importaciones de bienes la base imponible resultará de adicionar al Valor en aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:
a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido;
b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.
Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.
Dos. Reglas especiales.
(...)
Tres. Las normas contenidas en el artículo 80 de esta Ley serán también aplicables, cuando proceda, a la determinación de la base imponible de las importaciones.
(...)."
2.- Para evitar una doble tributación en el supuesto de prestaciones de servicios relacionadas con las importaciones, el artículo 64 de la citada Ley del Impuesto ha previsto lo siguiente:
"Estarán exentas del Impuesto las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Ley, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran,
de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley."
Esta exención debe justificarse ante la Administración Tributaria en la forma indicada por el artículo 19 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece lo siguiente:
"La exención de los servicios relacionados con las importaciones a que se refiere el artículo 64 de la Ley del Impuesto, se justificará por alguna de las siguientes formas:
1. Con la copia del documento aduanero correspondiente, diligenciada por la Aduana.
2. Mediante un documento sujeto a modelo, aprobado por el Ministro de Economía y Hacienda, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, en el que se consignará el número del Documento Unico (DUA) correspondiente a la importación de los bienes.
Este documento tendrá numeración correlativa y la copia de los mismos se conservará por el destinatario del servicio.
3. Cuando el transporte se realice desde un punto situado fuera de la Comunidad, podrá también justificarse mediante la carta de porte internacional (C.M.R.), visada por la Aduana.
Los documentos a que se refiere este artículo deberán ser remitidos, cuando proceda, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la realización del mismo. En otro caso, el prestador del servicio deberá liquidar y repercutir el Impuesto que corresponda."
Por Orden de 18 de julio de 1994 se aprobaron los modelos de documentos para justificar las exenciones de servicios relacionados con las importaciones y de los relacionados directamente con las exportaciones, establecidas en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- El artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone lo siguiente:
"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
Se asimilarán a los no establecidos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen entregas de bienes ni prestaciones en el mencionado ámbito espacial.
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que las personas que pretendan ejercitarlo estén establecidas en la Comunidad o, caso de no concurrir dicha circunstancia, se acredite la reciprocidad en favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.
2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud los interesados no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.
Tres. Las personas no establecidas en la Comunidad, que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.
La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
Cuatro. Las personas en quienes concurran los requisitos descritos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados en el período de tiempo a que corresponda la solicitud, en la medida en que los indicados bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones descritas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley y en el apartado dos, número 2º, letra a) de este artículo.
Cinco. No se aplicará lo dispuesto en este artículo a las entregas de bienes a las que sean de aplicación las exenciones establecidas en los artículos 21, número 2º y 25 de esta Ley.
Seis. Para la determinación de las cuotas a devolver se atenderá al destino efectivo de los bienes o servicios adquiridos o importados, sin que sea de aplicación a estos efectos la regla de prorrata.
Siete. A efectos de lo dispuesto en los apartados anteriores las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la devolución deberán devolverse a los interesados en función del grado de afectación de dichos bienes y servicios a la realización de operaciones que originen el derecho a la devolución.
La prueba de la afectación incumbirá a quien pretenda ejercitar el derecho a la devolución.
Ocho. Serán de aplicación a las devoluciones reguladas en este artículo las limitaciones y exclusiones del derecho a deducir previstas en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Nueve. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.
Diez. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.
No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.
Once. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo."
4.- El artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31) dispone lo siguiente:
"1. El ejercicio del derecho a la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido quedará condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El interesado o su representante deberán solicitar la devolución del Impuesto en el impreso sujeto a modelo oficial que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda acompañando los siguientes documentos:
a) Certificación expedida por las autoridades competentes del Estado donde radique el establecimiento del interesado, en la que se acredite que realiza en el mismo actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o a un tributo análogo.
Tratándose de personas establecidas en Canarias, Ceuta o Melilla, la referida certificación se sustituirá por la fotocopia de la declaración de alta en el Impuesto de Actividades Económicas correspondiente a actividades económicas sujetas a un tributo análogo al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La certificación a que se refieren los párrafos anteriores producirá efectos respecto a todas las solicitudes de devolución correspondientes a la misma persona o entidad durante el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de su expedición.
b) Declaración suscrita por el interesado o su representante en la que manifieste que no realiza, en el territorio de aplicación del Impuesto, operaciones distintas de las que originan el derecho a la devolución indicadas en el apartado dos, número 2º del citado artículo 119. Cuando se trate de una persona o entidad titular de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto, deberá manifestarse en dicha declaración que el interesado no realiza entregas de bienes ni prestaciones de servicios en el mencionado ámbito espacial.
c) Los originales de las facturas y demás documentos justificativos del derecho a la devolución.
d) Compromiso suscrito por el interesado o su representante de reembolsar a la Hacienda Pública las devoluciones que resulten improcedentes.
e) Cuando las personas que pretendan ejercitar este derecho no estén establecidas en la Comunidad, se deberá también justificar la reciprocidad en su Estado de residencia, en favor en los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
2º La Delegación Especial de madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria será la competente para la tramitación y resolución de las solicitudes de devolución reguladas en este artículo.
Tratándose de empresarios o profesionales establecidos o residentes en Canarias, Ceuta o Melilla, la referida competencia se atribuirá a la Delegación donde radique el domicilio fiscal o en su defecto el establecimiento del sujeto pasivo situado en dicho territorio.
3º Las solicitudes de devolución podrán referirse a las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrán referirse a un período inferior a un trimestre cuando constituyan el conjunto de operaciones realizadas en un año natural.
El plazo para la presentación de las mencionadas solicitudes concluirá al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan devengado las cuotas a que se refieran.
4º No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a 25.000 pesetas.
No obstante, podrán admitirse las solicitudes de devolución por un importe superior a 3.000 pesetas cuando el período de referencia sea el año natural.
2. El expediente incoado podrá ser objeto de informe por la Inspección de los tributos a petición del órgano encargado de resolverlo.
El pertinente acuerdo deberá dictarse en el plazo máximo de cinco meses a partir de la fecha de la presentación de la solicitud de devolución y notificarse al interesado a su representante durante los treinta días siguientes."
El modelo de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación de dicho tributo es el aprobado por la Orden ministerial de 10 de octubre de 1996 (BOE del 18).
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- La base imponible de la importación de bienes estará integrada por el valor en aduana, los tributos devengados con ocasión de la importación y los gastos accesorios y complementarios hasta la descarga inclusive de las mercancías en el primer lugar de destino en el interior de la Comunidad Europea.
En concreto, deberán integrarse en la base imponible de las importaciones de bienes los gastos de transporte, seguro, comisiones, embalajes, tarifas portuarias o aeroportuarias, la descarga y otros análogos que se hayan originado, tanto fuera del ámbito territorial del Impuesto como dentro de dicho ámbito, hasta el mencionado primer lugar de destino de los bienes importados.
Se considerará primer lugar de destino el que figure consignado en el correspondiente documento de transporte (carta de porte, conocimiento de embarque, documento de tránsito, etc.) o, en su defecto, aquél en que se efectúen las operaciones de desagregación o separación del cargamento en el interior de la Comunidad Europea.
Los empresarios o profesionales que presten los citados servicios accesorios deberán aplicar la exención contenida en el artículo 64 de la Ley, siempre que se justifique documentalmente su procedencia de conformidad con los preceptos reglamentarios ya señalados.
2.- No concurriendo lo expuesto en el apartado B.1 anterior, los servicios prestados por la entidad consultante que de acuerdo con las reglas de localización previstas en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/92 estén sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español, no gozarán de exención, pudiendo la entidad no establecida en la Unión Europea destinataria de los mismos solicitar la devolución de las cuotas soportadas por el procedimiento expuesto en el apartado A.3 y A.4 anteriores.
3.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2088-97. Texto en la fuente oficial ↗