Consulta general 2086-00
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos · 17 de noviembre de 2000
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Normativa
Normativa según la fuente: D. Legislativo 1/93, Ley 37/1992
Descripción de hechos
Se constituye una sociedad mercantil, con el objeto de construir y explotar una residencia de ancianos, ostentando su capital los propios usuarios, y un Ayuntamiento que aporta los terrenos.
Cuestión planteada
Régimen tributario aplicable a la aportación de terrenos, constitución de sociedad, hipoteca sobre los bienes,…
Contestación
El Derecho mercantil permite que las aportaciones que los socios realizan en caso de constitución o ampliación de capital de sociedades limitadas o de cooperativas tengan carácter no dinerario. Los artículos 20 y 21 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada y los artículos 10 y 45 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, expresamente lo señalan en relación a este tipo de entidades.
A nivel fiscal, el artículo 1 del Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, señala que “el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que grava:
- las transmisiones patrimoniales onerosas.
- las operaciones societarias
- los actos jurídicos documentados”.
El artículo 19 de este texto declara sujetas “ la constitución, aumento de capital, fusión,…de sociedades”, siendo sujeto pasivo la propia sociedad, que tributa al tipo del 1 por 100 sobre una base integrada por el importe nominal en que el capital queda fijado inicialmente o ampliado, con adición de las primas de emisión si las hubiere, siempre que se trate de sociedades que limiten la responsabilidad de los socios.
En cuanto a la compatibilidad entre los gravámenes de “transmisión patrimonial onerosa” y “operación societaria”, el artículo 1.2 del Decreto Legislativo 1/1993 señala que “ en ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias”.
De acuerdo con el principio de especialidad tributaria, y atendiendo a que las reglas contenidas en los artículos 19 y siguientes del Decreto Legislativo 1/1993 constituyen un supuesto de aplicación determinado y singular, que debe prevalecer respecto a un supuesto de carácter genérico como es el regulado en los artículos 7 y siguientes de este texto legal, debe considerarse que en aquellos supuestos en que se produzca una aportación no dineraria a la constitución o ampliación de capital de una sociedad, que sea susceptible, por lo tanto, de tributar por los dos conceptos señalados, la exigibilidad del tributo debe limitarse al gravamen de operaciones societarias, considerándose que la operación está no sujeta al gravamen que recae sobre las transmisiones patrimoniales onerosas. Así lo ha señalado reiteradamente este Centro Directivo, entre otras en Resoluciones de 8 de julio de 1992 ó de 25 de noviembre de 1992.
Otra cuestión es la relativa al régimen tributario del acto jurídico de constitución de hipoteca en garantía de un préstamo, por parte de la sociedad que se pretende constituir y a favor de una entidad financiera.
Si el préstamo está sujeto, y exento, de Impuesto sobre el Valor Añadido, quedará sujeto al gravamen de “actos jurídicos documentados”-documentos notariales-, siempre que se reúnan los requisitos fijados en el artículo 31.2 del Decreto Legislativo 1/1993:
- Primera copia de escritura o acta notarial.
- Su objeto debe ser cantidad o cosa valuable.
- El acto o contrato contenido debe ser incribible en los Registros de la Propiedad, Mercantil o de la Propiedad Industrial.
- No está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni a los gravámenes de “transmisión patrimonial onerosa” u “operaciones societarias” del ITP y AJD.
La base imponible del gravamen AJD es, según el artículo 30 del Decreto Legislativo 1/1993, “el valor declarado”, valorándose la hipoteca en el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas aseguradas por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento y otro concepto análogo. Si no consta expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará por base el capital y tres años de intereses. El tipo de gravamen es el aprobado por la CCAA en uso de las competencias reconocidas en la Ley 14/1996, o en su defecto, el 0,50 por 100.
Otra cuestión es la posibilidad de que la sociedad que se pretende constituir pueda acogerse a alguno de los beneficios fiscales previstos en el artículo 45 del Decreto Legislativo 1/1993.
El apartado I.A.a) declara que gozan de exención subjetiva el “Estado, las Administraciones Públicas Territoriales e Institucionales,…”
Resulta claro que un Ayuntamiento como entidad local es parte integrante de la Administración Pública Territorial, y que el artículo 85 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases de Régimen Local permite que la prestación de los servicios públicos se realice mediante una sociedad mercantil de capital total o parcialmente perteneciente al municipio, sin que ello autorice a incluir dentro del ámbito de la exención tributaria las sociedades mercantiles.
La sociedad limitada que se pretende crear, por el mero hecho de que su capital esté participado por una Administración Pública, incluso en su totalidad, no se transforma por ello en Administración Pública, ya que su personalidad jurídica es privada, se rige por lo establecido en la Ley 2/1995, de 23 de marzo, siendo su actividad mercantil regida por el Derecho privado como cualquier otra sociedad, en sus diferentes órdenes mercantil, civil o laboral, actuando en el mercado en plano de igualdad con los demás entes privados. No aparece revestida de autoridad pública, ni resultan aplicables la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, ni las restantes normas de Derecho Administrativo.
Estas consideraciones se ven refrendadas por lo establecido en el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor “no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones o bonificaciones”, de modo que cuando el artículo 45.I.A.a) habla de “Administraciones Públicas” hay que atenerse literalmente a dicho concepto, no pudiéndose extender la exención tributaria a otros entes encuadrables en el concepto económico de “sector público”.
En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en Resoluciones de 7 de octubre de 1992, ó de 7 de junio de 1994, así como el Tribunal Económico-Administrativo Central en Resoluciones de 4 de noviembre de 1992, ó de 13 de febrero de 1997.
Ahora bien, en el supuesto de que la sociedad constituida adoptase la forma jurídica de cooperativa, el artículo 45.I.C.15º del Decreto Legislativo 1/1993 permite aplicar el régimen de beneficios fiscales establecido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas.
La regulación de las sociedades cooperativas está contenida en la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, que recoge los aspectos mercantiles, y la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas. Esta última, declarada expresamente vigente por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, y por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, señala en el artículo 33:
“Las Cooperativas protegidas disfrutan en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de exención respecto de los siguientes actos, contratos y operaciones:
a) los actos de constitución, ampliación de capital,…
b) la constitución y cancelación de préstamos,…”
A excepción del gravamen previsto en el artículo 31.1 del Decreto Legislativo 3050/1980 ( hoy, el 1/1993), relativo a Actos Jurídicos Documentados- documentos notariales, cuota fija.
Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.
Citada después por
- V0936-21 1. Aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º,letra e), de la Ley 37/1992, por la aportación del edificio en construcción por la sociedad C. 2.-…
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2086-00. Texto en la fuente oficial ↗