Consulta general 2024-98

Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 30 de diciembre de 1998

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 78.Tres Base imponible. Regla general

Normativa según la fuente: RD 1841/1991, art. 67; Ley 37/1992, art. 78-Tres

Descripción de hechos

La consultante ejerce la actividad de abogacía.

Cuestión planteada

Tratmiento tributario de las provisiones de fondos y suplidos.

Contestación

En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido debe indicarse que tras la publicación de la Ley 37/1.992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 78.

Tres. 3º de la misma omitió de entre los requisitos que debían cumplirse para que "las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente" no se incluyeran en la base imponible, su contabilización en las correspondientes cuentas específicas.

En consecuencia, los requisitos que deben cumplirse a partir de 1 de enero de 1.993 (fecha de entrada en vigor de la citada Ley) son:

- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente; debiéndose acreditar ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del destinatario.

- El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe. El referido mandato podrá ser general para todos los suplidos que se originen o específico para determinados suplidos.

- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho.

Por otro lado, el artículo 3 del Real Decreto 2.402/1.985, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios o profesionales, recoge los datos o requisitos que deben contener las facturas, y en su apartado 2 señala que "se deberá expedir y entregar factura por los pagos anteriores a la realización de la operación. En la correspondiente factura se hará indicación expresa de esta circunstancia".

Resumiendo, se puede afirmar que, si las provisiones de fondos van dirigidas a retribuir con carácter de pagos a cuenta una prestación de servicios profesionales, deberán ser consideradas como un pago anticipado de la minuta de honorarios que debe ser girada una vez finalizada la prestación del servicio; en consecuencia, dichas provisiones de fondos se encontrarán sujetas al I.V.A. como pago anticipado por la prestación de servicios profesionales, al tipo que corresponda, e igualmente existirá obligación de retener a cuenta del I.R.P.F.

por los rendimientos satisfechos en contraprestación de una actividad profesional, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Reglamento de este impuesto, siempre y cuando quien satisfaga dicho rendimiento esté obligado a retener.

Por el contrario, el importe de aquellas provisiones de fondos dirigidas al pago de gastos en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo, no formará parte de la contraprestación obtenida y, en consecuencia, no se incluirá en la base imponible del I.V.A. que grava la operación, debiéndose hacer constar en factura su naturaleza de "suplido" o suma pagada en nombre y por cuenta del cliente.

En este caso, el profesional vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos mediante factura completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación, expedida a nombre del cliente, y no podrá proceder a la deducción del I.V.A. que, eventualmente, los hubiera gravado.

Por lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si conforme a lo expuesto, los gastos tuvieran la naturaleza de "suplidos", para el profesional no serían ni ingresos computables ni gastos deducibles, a efectos de su imposición personal.

En cuanto a los libros-registro que debe llevar la profesional, es a raíz de la Ley 18/1.991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y su posterior Reglamento, cuando nace la exigencia de un libro-registro de provisiones de fondos y suplidos para los sujetos pasivos que ejerzan actividades profesionales. (Artículo 67, apartado Cuatro del Reglamento, tras la modificación introducida en dicho artículo por el Real Decreto 37/1998, de 16 de enero).

Esta exigencia hay que entenderla en el sentido de distinguir, en aquellos profesionales que en el ejercicio de su actividad reciben fondos de sus clientes tanto para anticipar el importe de los gastos que realizan por cuenta de los mismos como para cubrir los propios honorarios profesionales, ambos destinos.

Se trata de un único libro en el que se anotarán tanto las provisiones de fondos como los suplidos, siendo en principio válido cualquier tipo de libro sin que se requiera un modelo específico. El artículo 67, anteriormente citado, ha sido desarrollado por la Orden de 4 de mayo de 1.993, por la que se regula la forma de llevanza y el diligenciado de libros-registros en el I.R.P.F.

(modificada a su vez por la Orden de 31 de octubre de 1996). En la misma se establecen los datos que deben consignarse en cada uno de los 4 libros-registro que están obligados a llevar los sujetos pasivos que desarrollen actividades profesionales; y en relación con el libro-registro de provisiones de fondos y suplidos señala que, en el mismo se anotarán:

- El número de la anotación.

- Naturaleza de la operación (provisión o suplido).

- Las fechas en que las provisiones o suplidos se hubieran producido o pagado.

- El importe de los mismos.

- El nombre y apellidos o denominación social del pagador de la provisión o perceptor del suplido, y - El número de la factura o documento equivalente ó sustitutivo en el que se refleje la operación. Cuando no exista obligación de emitir factura, documento equivalente o sustitutivo, los fondos y suplidos se numerarán correlativamente, anotándose en el libro-registro el número que correponda en cada caso.

Por su parte, el apartado 3 del artículo 62 del Real Decreto 1.624/1.992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que:

"Los libros o registros que, en cumplimiento de sus obligaciones fiscales o contables, deban llevar los sujetos pasivos, podrán ser utilizados a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se ajusten a los requisitos que se establecen en este Reglamento".

En consecuencia, los sujetos pasivos del I.V.A. que, en virtud de lo dispuesto en las normas reguladoras del I.R.P.F., estuviesen obligados a llevar el libro-registro de ingresos, el de gastos, el de bienes de inversión y el de provisiones de fondos y suplidos, podrán utilizar dichos libros en sustitución de los de facturas emitidas, de facturas recibidas, de bienes de inversión y de determinadas operaciones intracomunitarias exigidos a los empresarios o profesionales sujetos pasivos del I.V.A., siempre que los mismos se ajusten a los requisitos exigidos por el Reglamento del I.V.A.

Para terminar, debe señalarse que, dado que como ya se ha indicado, a efectos del I.V.A. los suplidos no forman parte de la contraprestación obtenida, e igualmente tampoco serían ingresos computables ni gastos deducibles a efectos de la imposición personal de la profesional, ésta no deberá incluirlos en las declaraciones-liquidaciones trimestrales que esté obligada a presentar.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2024-98. Texto en la fuente oficial ↗