Consulta general 2003-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 24 de noviembre de 2004

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
• Ley 37/1992 · art. 79.Uno Base imponible. Reglas especiales

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 75; 78; 79-uno-7º. RD 11496/2003: Art 9

Descripción de hechos

Entidad mercantil que se dedica al arrendamiento de locales de negocio estableciendo un determinado período de carencia de renta, en los siguientes casos:- Locales en los que deben efectuarse obras de acondicionamiento cuyo importe se compromete a sufragar el arrendatario, estableciéndose un periodo de carencia hasta la finalización de las obras o durante el plazo convenido por las partes.- Locales en los que se pacta la puesta a disposición de los mismos una vez finalizado el contrato de arrendamiento anterior y un periodo de carencia hasta que sea efectivamente ocupado por el nuevo arrendatario

Cuestión planteada

Devengo. Base Imponible. Facturación

Contestación

1.- De acuerdo con lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible de dicho Impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.

En relación con la determinación de la base imponible en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido, esta Dirección General de Tributos, entre otras, en sus Resoluciones de 7 de febrero de 1986 (BOE del 11), 13 de marzo de 1986 (BOE del 20) y 2 junio de 1986 (BOE del 13) ha determinado lo siguiente: "Se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma".

En consecuencia con todo lo anterior, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en los arrendamientos de inmuebles objeto de consulta estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio, incluyéndose en dicho concepto no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma, como los gastos de obras y mejoras que según cláusulas contractuales sean por cuenta del arrendatario.

Para la determinación de la base imponible hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 79. Uno que establece:

"En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.”

En cuanto al devengo del Impuesto, el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, dispone que en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o a la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

2.- De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que en el arrendamiento de un local de negocio, en el que el arrendatario asume la ejecución de obras de acondicionamiento del mismo, obteniendo y pactándose un periodo de carencia de renta, la base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación durante todo el contrato de arrendamiento, que incluirá la totalidad de las rentas satisfechas en metálico más el valor de mercado de la obra efectuada por el arrendatario, siempre que la suma de ambos no sea inferior al valor de dicho contrato de arrendamiento en el mercado. En este supuesto y según lo dispuesto en el artículo 75.Uno, 7º, el devengo del Impuesto se produce el 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación del arrendamiento, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha, siempre que el periodo de carencia de rentas fuera superior y hasta la fecha en que finalice la carencia si este plazo fuera inferior a 31 de diciembre.

En el caso de que la carencia de renta se otorgue en atención a un razonable periodo de ocupación por el nuevo arrendatario, sin que la misma corresponda a una minoración en la contraprestación por la asunción por el arrendatario de obligaciones u otras prestaciones en favor del arrendador, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción efectiva, sin que resulte pertinente incrementar la base imponible en la cuantía que teóricamente corresponda al período de carencia de rentas fijado en el contrato.

3.- El artículo primero, del Real Decreto 1496/2003, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 29) ha aprobado el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

El artículo 2, apartado 1, del citado Reglamento dispone que de acuerdo con el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él.

Por su parte, la emisión de facturas que documenten las prestaciones de servicios objeto de consulta habrá de expedirse en los plazos del artículo 9 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación:

Artículo 9. Plazo para la expedición de las facturas o documentos sustitutivos.

“1. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos en el momento de realizarse la operación.

No obstante, cuando el destinatario de la misma sea un empresario o profesional que actúe como tal, deberán expedirse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado momento.

En todo caso, las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.

2. A los efectos de este reglamento, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a las citadas operaciones”.

Por tanto, el Impuesto calculado en los términos expuestos anteriormente, habrá de ser objeto de repercusión al arrendatario y a través de la correspondiente expedición de factura según establece el artículo 88, apartado dos de la Ley 37/1992, con periodicidad mensual cuando comience el pago de las rentas, y en la fecha de devengo del período de carencia, que será como máximo el 31 de diciembre. El importe del impuesto durante este periodo se determinará según las reglas expuestas anteriormente, de forma que habrá de repercutirse la parte proporcional que corresponda a dicho periodo de la contraprestación total del contrato.

4.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2003-04. Texto en la fuente oficial ↗