Consulta general 1938-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 25 de septiembre de 1997

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 75.Dos Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 78.Uno Base imponible. Regla general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 75-dos, 78-uno

Descripción de hechos

La consultante se dedica a la construcción, en régimen de concesión administrativa, de un aparcamiento. Una vez finalizada la construcción, las plazas son adjudicadas a los cooperativistas, los cuales tendrán derecho a utilizarlas por un período de 99 años, plazo de duración máxima de la concesión. Los cooperativistas han procedido a realizar aportaciones al capital de la cooperativa, que les dan derecho a la adjudicación de las plazas.

Cuestión planteada

- Base imponible. - Si el Ayuntamiento decidiera adjudicar las plazas en propiedad a los usuarios, tratamiento de estas operaciones.

Contestación

A) Fundamentos de Derecho.

1. El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

Según establece el artículo 8, apartado uno de dicha Ley, "se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes", mientras que el artículo 11 de la misma Ley señala que "a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes".

Por su parte, el artículo 12, número 3º declara asimiladas a las prestaciones de servicios a las efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo ("autoconsumo de servicios").

El objeto de la consultante es la construcción de un aparcamiento en régimen de concesión administrativa, para cederlo a los cooperativistas durante los años que subsista la concesión.

Las operaciones de cesión de las plazas de aparcamiento a los socios son prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como indican los preceptos mencionados.

No obstante, la primera cuestión suscitada en la consulta es la calificación de la operación, como prestación de servicios a título oneroso o a título gratuito. El Tribunal Económico- Administrativo Central ha considerado que en este tipo de operaciones, cuando el desembolso efectuado por los socios para adquirir el uso de la plaza de garaje se instrumenta jurídicamente como "aportación al capital", tal aportación no debe ser considerada contraprestación de la cesión de la plaza, por lo que debe considerarse que ésta se efectúa sin contraprestación. Este criterio no es compartido por este Centro Directivo: la cooperativa transmite al cooperativista el derecho a usar una plaza concreta y con exclusividad durante todo el período de vigencia de la concesión, y a cambio el cooperativista satisface una determinada contraprestación. Aunque en la mayoría de los casos las aportaciones al capital social realizadas por los socios no constituyen, en cuanto tales, contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en este supuesto dicha aportación al capital tiene un doble carácter en cuanto que, además de atribuir al socio los derechos propios de tal condición, le otorga el derecho primero y principal de poder acceder al uso de las instalaciones de la cooperativa. En cuanto a la recepción de dicho servicio como tal, la sociedad no percibe del socio más desembolso que el efectuado por éste mediante sus aportaciones al capital, por lo que, a juicio de este Centro Directivo, dichas aportaciones constituyen contraprestaciones anticipadas de la referida cesión del derecho de uso y, por consiguiente, conforme a lo dispuesto en el artículo 75, apartado dos de la Ley citada, la sociedad deberá repercutir a los socios el importe del Impuesto en el momento del cobro de las citadas cantidades.

Resulta evidente que al obtener la condición de socio de una cooperativa y en una sola operación, calificada por las partes de "aportación al capital", el adquirente recibe una parte en el capital social de la cooperativa y el derecho a la utilización exclusiva de una plaza de aparcamiento concreta mientras dure el período concesional, todo ello a cambio de un precio único, resultando igualmente evidente que el valor o contenido económico de la citada participación en el capital de la entidad está constituido íntegramente por el derecho de uso de unas instalaciones que confiere. Así, la posibilidad de transmitir estas acciones sin el derecho de uso citado carecería de sentido, siendo su valor nulo.

A la citada conclusión debe llegarse a la vista de los preceptos mencionados, apoyados, además, en la verdadera naturaleza de estas operaciones, consistente en proporcionar servicios de aparcamiento a los cooperativistas a cambio de una contraprestación.

El haber configurado como aportación al capital los citados desembolsos no desvirtúa la operación, en la cual el devengo no debe producirse después del momento en que se obtiene la disponibilidad de las plazas de aparcamiento, debiendo no obstante entenderse efectuado el devengo por pago anticipado con ocasión de las aportaciones de los socios.

La aplicación de esta regla de devengo y las generales reguladoras de la base imponible coinciden así al exigir que la base imponible correspondiente a la prestación de servicios esté constituida por el importe total de la contraprestación, cifra que es conocida y transparente en este supuesto. Su propia notoriedad hará innecesario recurrir a la regla especial prevista en el artículo 79, apartado cinco, para la determinación de la base imponible en las operaciones vinculadas (entre la entidad y sus socios en este caso), aplicable cuando por existir vinculación se han convenido precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado. El precio pagado bajo la apariencia de aportación al capital, que da acceso a los servicios característicos de esta clase de cooperativas, es la contraprestación misma de los citados servicios, como ya se ha venido argumentando en párrafos anteriores.

No obstante, y siendo conscientes que el Tribunal Económico-Administrativo Central no considera contraprestación de tales operaciones a los importes satisfechos como aportaciones al capital, esta Dirección General entiende que, en tal caso, la operación debería considerarse como un autoconsumo de servicios, respecto de los que el artículo 75, apartado uno, número 5º de la Ley considera que se devenga el Impuesto "cuando se efectúen las operaciones gravadas", por lo que el devengo del tributo se produciría de una vez en el momento en que se produce la adjudicación y "puesta en posesión la plaza al cooperativista.

En tal caso, la regla de base imponible aplicable es la prevista en el artículo 79, apartado cuatro, es decir, el "coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos", lo cual conduce a una cantidad igual a la aportada por los cooperativistas para hacer frente al coste de construcción del aparcamiento.

2. En cuanto a la posible "adjudicación en propiedad de las citadas plazas de garaje a los usuarios", no se disponen de suficientes elementos de juicio para contestar a esta cuestión, por cuanto no consta la relación entre el Ayuntamiento, la cooperativa y los socios a efectos de dicha transmisión ni cual va a ser, conforme a los correspondientes contratos, el objeto de la misma.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1. Están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones realizadas por la consultante para sus socios, consistentes en la adjudicación de plazas de garaje para su uso exclusivo, percibiendo a cambio una contraprestación en concepto de aportación al capital.

El devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las referidas operaciones se producirá en el momento en que las plazas sean adjudicadas y puestas en posesión de los adjudicatarios. No obstante, si la contraprestación fuese satisfecha con anterioridad a dicho momento, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial de la misma, por los importes efectivamente percibidos. La base imponible estará formada por el importe total de dicha contraprestación.

No obstante, en el supuesto de que se considerara que las referidas operaciones han sido realizadas sin contraprestación, la base imponible de las mismas seria el coste total para la cooperativa del inmueble cedido, devengándose el tributo en el momento en que se efectúa la adjudicación y puesta en posesión de la plaza al adjudicatario.

2. Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1938-97. Texto en la fuente oficial ↗