Consulta general 1890-02
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 3 de diciembre de 2002
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Normativa
Normativa según la fuente: Ley 37/1992
Descripción de hechos
La consultante es una sociedad mercantil que gestiona una residencia para la tercera edad. Presta una serie de servicios de carácter básico (hospedaje, alimentación, atención persona, etc.) junto con atención médica (análisis clínicos, podología, atención y curas sanitarias, etc.) y otros servicios complementarios de diversa índole (alquiler de televisión y cajas de seguridad, suministro de medicamentos, transporte de enfermos, etc.)
Cuestión planteada
Tributación de los servicios prestados.
Contestación
1.- Según establece el apartado Uno del artículo 4 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29), “están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En este sentido, el artículo 5 de la misma Ley establece en su apartado Uno:
”A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(..)
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.”
Por ello, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, la consultante, en su condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, está obligada a repercutir dicho Impuesto en los servicios que preste, mediante la expedición de las correspondientes facturas ajustadas a lo dispuesto en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30 de diciembre).
2.- Por otra parte y en lo que se refiere al tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las distintas actividades desarrolladas por la consultante con ocasión de la gestión y explotación de una residencia para la tercera edad, es preciso concretar la formación de los distintos sectores diferenciados existentes (agrupación de actividades desarrolladas a efectos del Impuesto), ya que a cada uno de ellos le corresponde el mismo régimen de deducción de las cuotas soportadas. Ello permite, asimismo, determinar cuál es la actividad principal y cuáles son sus accesorias, ya que estas últimas se gravarán al mismo tipo de gravamen que aquella.
A estos efectos, la letra c) del apartado 1º del artículo 9 de la Ley 37/1992, establece:
“A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior”.
3.- Respecto de las actividades accesorias que se presten al destinatario del servicio principal, debe tenerse en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24; de acuerdo con ella, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestado.
En este mismo sentido, la Sentencia de 25 de febrero de 1999 del mismo Tribunal en el asunto C-349/96, en cuyo apartado 31 se afirma que el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva; así, se establece que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de la naturaleza del servicio se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a cada una de ellas. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible.
Por ello, que la consultante facture conjuntamente y por precio único determinados servicios, no obsta para la posible separación de cada uno de ellos en lo referente a la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Considerando lo anterior, podemos agrupar las actividades desarrolladas de la siguiente forma:
1º La que sería actividad principal, conformada por el hospedaje, alimentación y “atención personal” a los residentes; podrían ser consideradas actividades accesorias a dicha actividad principal:
Especial asistencia a residentes inválidos.
Uso del teléfono desde la habitación.
Alquiler de televisión.
Alquiler de cajas de seguridad.
Alquiler de sillas de ruedas.
En cualquier caso, el carácter accesorio de las actividades señaladas se perdería si alguna de ellas tuviera un volumen de actividad que excediera del 15 por ciento del de la principal.
Estas actividades estarían sujetas y no exentas al Impuesto ya que el carácter mercantil de la consultante y la retribución de sus consejeros no le permite disfrutar de la exención enunciada en el número 8º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, relativa –entre otros- a “servicios de asistencia a la tercera edad”, por impedirlo el apartado Tres del mismo artículo 20, que condiciona dicha exención, junto con otros requisitos, a que la entidad prestadora carezca de finalidad lucrativa.
Todas estas actividades tributarán al mismo tipo de gravamen, esto es, al tipo reducido del 7 por ciento, según establece el artículo 91.Uno.2.9º de la Ley 37/1992.
2º Atención médica de carácter básico y a demanda, podología, análisis clínicos, electrocardiogramas y curas sanitarias. Traslado de enfermos.
A este grupo de actividades se le puede dar un doble tratamiento al no contener la consulta datos precisos al respecto: así, si entendemos que tienen el carácter de actividades accesorias de la actividad principal -descrita en el punto 1º anterior- por contribuir a su realización y tener un volumen de operaciones que no exceda del 15 por ciento de dicha actividad principal, su régimen de tributación sería el ya comentado para ésta, es decir, se trataría de servicios no exentos sobre los que se exigiría el tipo reducido del 7 por ciento.
Alternativamente a lo anterior, este segundo grupo de actividades formaría un sector diferenciado.
Dado que la consultante no tiene la condición de entidad o establecimiento privado en régimen de precios autorizados o comunicados, estos servicios no están exentos por el número 2º del apartado Uno del artículo 20 relativo a prestaciones de servicios de hospitalización y actividades sanitarias.
No obstante, el número 3º del mismo apartado Uno del artículo 20 establece la exención de:
“La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas”.
Por ello, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativos al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos, siempre que se presten por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico.
En lo referente al traslado de enfermos, la Ley del Impuesto prevé su exención en el número 15º del mencionado artículo 20.Uno. No obstante, dicha exención se condiciona a que el servicio se preste en ambulancias o en vehículos especialmente adaptados para el transporte de dichas personas.
A dichos efectos, se entenderá que un vehículo está adaptado para el transporte de personas heridas o enfermas cuando su configuración original, en relación con otros vehículos de la misma marca y características, haya sido objeto de modificaciones estructurales, técnicas o mecánicas de carácter permanente por las que resulten adaptados especialmente para el transporte de dichas personas.
3º Servicio de tanatorio, suministro de medicamentos y “comidas a familiares”. Traslado de enfermos (si no se encuentra exenta).
En este caso, nos encontramos ante actividades sujetas y no exentas al impuesto. Son todas ellas actividades que, de la información facilitada, no se deduce su carácter de accesorias de la principal, pero que al no tener un régimen de deducción que difiera en más de 50 puntos porcentuales, no forman sector diferenciado, sino que se incluyen en el primero de los estudiados junto con la actividad de alojamiento siguiendo en consecuencia el régimen de deducción de dicho sector.
En lo que respecta al tipo de gravamen, la entrega de medicamentos a los residentes tributa al tipo reducido del 4 por ciento de acuerdo con el artículo 91.Dos. 1.3º de la Ley 37/1992.
El servicio de restaurante, tributará por su parte al tipo reducido del 7 por ciento, de acuerdo con el artículo 91.Uno.2.2º de la Ley del Impuesto.
El servicio de tanatorio tributará al tipo general del 16 por ciento, salvo que de acuerdo con la legislación vigente en la materia, pudiera la consultante considerarse a estos efectos empresa funeraria, lo cual supondría la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento (artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992).
El servicio de traslado de enfermos, caso de no quedar exento según lo expuesto en el punto 2º anterior, tributaría al tipo reducido del 7 por ciento (artículo 91.Uno.2.1º).
4.- Determinación de la base imponible.
Si como consecuencia de la aplicación de los criterios mencionados, en una misma operación y por precio único se prestaran servicios de diversa naturaleza, habrá de estarse a lo dispuesto por el apartado Dos del artículo 79 de la Ley 37/1992 que establece: ”la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto”.
5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1890-02. Texto en la fuente oficial ↗