Consulta general 1887-01

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 22 de octubre de 2001

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional

Normativa según la fuente: Ley 40/1998, DT 8ª; Ley 37/1992, Art. 5

Descripción de hechos

Finca adquirida por la consultante en 1985 y gravada con hipoteca. En 1993 se otorga escritura pública de compraventa pero sin realizarse la tradición de la cosa vendida, no existiendo posesión ni entrega de la finca ni subrogación en el préstamo hipotecario. Ante el impago del préstamo se inicia un procedimiento judicial que finaliza con un auto de adjudicación. Procedimiento que es anulado posteriormente por sentencia judicial favorable a la consultante. El 2 de noviembre de 2000 se otorga escritura pública de resolución de la venta sin posesión y entrega de la finca. En el tiempo en que sucedía lo anterior, la finca fue afectada por un plan de urbanismo, adjudicándose las parcelas resultantes en el año 2000.

Cuestión planteada

- Ante la venta de las parcelas adjudicadas se pregunta sobre la posible no sujeción de la ganancia patrimonial obtenida. - Sujeción al IVA de la venta.

Contestación

La presente contestación se efectúa con el planteamiento de que no se ha producido en ningún momento la transmisión del dominio de la finca, es decir, que ésta ha pertenecido a la consultante desde su adquisición en 1985 hasta la transmisión en 2000 ó 2001 de las parcelas resultante de la urbanización. Pues en tal sentido parecen apuntar los datos mencionados en el escrito de consulta referentes a que no se ha producido la tradición de la cosa vendida y a la anulación del procedimiento judicial en el que se procedió a la adjudicación de la finca.

El Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril (BOE de 16 y 17 de junio), y declarado expresamente vigente por la Sentencia 61/1997 del Tribunal Constitucional, establece tres sistemas de actuación urbanística: compensación, cooperación y expropiación.

El supuesto objeto de consulta parece corresponderse con el de cooperación, a él se refiere el artículo 131.Uno de la referida norma estableciendo que en este sistema “los propietarios aportan el suelo de cesión obligatoria y la Administración ejecuta las obras de urbanización con cargo a los mismos”. Añadiendo el apartado dos que “la aplicación del sistema de cooperación exige la reparcelación de los terrenos comprendidos en el polígono o unidad de actuación, salvo que ésta sea innecesaria por resultar suficientemente equitativa la distribución de los beneficios y las cargas”.

Por su parte, el artículo 132.Uno del mismo Texto Refundido dispone que “las cargas de la urbanización se distribuirán entre los propietarios en proporción al valor de las fincas que les sean adjudicadas en la reparcelación”.

Al no producirse en este sistema de cooperación la transmisión de los terrenos afectados por la urbanización, el cálculo de las ganancias o pérdidas patrimoniales resultantes de la venta de las parcelas adjudicadas se realizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE de 10 de diciembre):

“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo”.

Por su parte, si las parcelas transmitidas tuvieran la consideración de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, resultaría aplicable lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto:

“Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en la regla 2.ª y 4.ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión”.

Las reglas 2ª y 4ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991 determinan lo siguiente:

"2ª) En el caso de incrementos de patrimonio irregulares, su importe se reducirá de la siguiente manera:

a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.

(…).

Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.

b) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/ 1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, el incremento patrimonial se reducirá en un 11,11 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en la letra anterior que exceda de dos.

(…)

e) Estarán no sujetos los incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en función de lo señalado en las letras b), c) y d) anteriores tuviesen un período de permanencia, tal y como éste se define en la letra a), superior a diez, cinco y ocho años, respectivamente.

4ª) Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en las reglas 2ª) y 3ª) anteriores".

De acuerdo con lo expuesto, estarían no sujetas las ganancias patrimoniales obtenidas en 2000 ó 2001 (no se especifica en la consulta entre estos dos años cuando se produce la venta) por la transmisión de las parcelas, al haber transcurrido más de diez años entre su adquisición y el 31 de diciembre de 1996. Sin embargo, la no sujeción no será aplicable respecto a la parte correspondiente a las mejoras en las que no hubieran transcurrido aquellos años, debiendo tenerse en cuenta en este punto que los gastos de urbanización de los terrenos tienen la consideración de mejoras.

Como ya se ha indicado al inicio de esta contestación, la normativa urbanística regula el denominado "sistema de cooperación", como aquél en que los propietarios aportan el suelo de cesión obligatoria y la Administración ejecuta las obras de urbanización con cargo a los mismos, de manera que el ente público contrata las ejecuciones de obra pertinentes para llevar a cabo la citada urbanización, siendo los gastos de la urbanización distribuidos entre los propietarios en proporción a la superficie de sus respectivos terrenos. Así, el Ayuntamiento contrata en nombre propio pero por cuenta ajena las referidas ejecuciones de obra, recibiendo tales operaciones e imputando el coste de las mismas entre los propietarios afectados.

El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

El artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la mencionada Ley del Impuesto establece que, a los efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales:

"a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(...)

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente".

El apartado dos del citado artículo 5 dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".

De tales preceptos se deriva que el Ayuntamiento actuante organiza los medios necesarios para la urbanización de los terrenos de los propietarios afectados, para lo cual adquiere bienes y servicios, soportando el correspondiente Impuesto, y reparte entre los propietarios el importe de los costes, actuando en nombre propio frente a éstos. La realización de tales funciones, aunque venga regulada por la Ley, supone una organización de medios que ha de considerarse de carácter empresarial a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de manera que el ente público deberá repercutir este Impuesto sobre los propietarios afectados y podrá deducir el soportado para la realización de las tareas urbanizadoras.

Por su parte, los propietarios reciben las ejecuciones de obra de urbanización de sus terrenos, por lo que deben considerarse urbanizadores de los mismos a los efectos indicados en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, de lo que se deriva que la ulterior venta que realicen de los terrenos así urbanizados quedará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, pudiendo el transmitente deducir el Impuesto que haya soportado por los costes de urbanización, tal y como establece el artículo 92 de la Ley reguladora del tributo. Esta conclusión afecta asimismo al supuesto en que el propio Ayuntamiento fuera propietario de parte de los terrenos sometidos al proceso de reparcelación, de manera que la venta de los terrenos resultantes estará sujeta al Impuesto y no exenta del mismo, pudiendo el citado Ayuntamiento deducir el coste de urbanización de tales terrenos.

Las ventas de terrenos por la consultante que resulten de la reparcelación de terrenos que previamente eran propiedad de tal consultante estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, pudiendo ésta deducir el Impuesto soportado por el coste de la urbanización de tales terrenos que le haya sido imputado como propietario de terrenos afectados por la reparcelación.

Debe tenerse en cuenta que según el artículo 75.uno de la Ley 37/1992 señala que se devengará el impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

(…)

No obstante el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, señala que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Tal y como manifiesta la consultante, la entrega del terreno se efectuará mediante el otorgamiento de una escritura pública de venta y los pagos serán parciales, por lo tanto y según la Ley del Impuesto, éste se devengará íntegro cuando el bien se ponga a disposición del adquirente, no quedando obligados a IVA el resto de los pagos pendientes de cobro.

Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1887-01. Texto en la fuente oficial ↗