Consulta general 1879-97
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 28 de agosto de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 78, 79
Descripción de hechos
Comunidad de bienes que factura a los comuneros distinguiendo dos conceptos: - La cuota del comunero "en los gastos de nóminas, seguros sociales y gastos financieros y tributos", por la que no se repercute I.V.A. - La cuota de participación en otros gastos, por la que sí se repercute el I.V.A.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del I.V.A.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue:
"Artículo 4.- Hecho imponible.
Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
Por su parte, el artículo 84,tres de la Ley citada señala lo siguiente, en relación con el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"Artículo 84.- Sujetos pasivos.
(...)
Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto."
Por lo tanto, la comunidad de bienes consultante es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y deberá repercutir dicho tributo sobre los destinatarios de las operaciones por ella realizadas, aun cuando estos sean únicamente los comuneros.
2.- La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido se regula en los artículos 78 y siguientes de la Ley 37/1992. El artículo 78 establece la regla general a estos efectos, disponiendo lo que sigue en sus apartados uno; dos,1º y tres,3º:
"Artículo 78.- Base imponible. Regla general.
Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terce- ras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anti- cipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servi- cio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.
(...)
Tres. No se incluirán en la base imponible:
(...)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado."
Por su parte, el artículo 79,apartados dos y cinco de la Ley citada dispone lo que sigue:
"Artículo 79.- Base imponible. Reglas especiales.
(...)
Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios cons- tituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.
(...)
Cinco. Cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al Impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuatro anteriores.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho.
A estos efectos, se presumirá que existe vinculación:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dicho Impuesto. b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el segundo grado inclusive."
Por su parte, el Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre (B.O.E. de 31 de diciembre), por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, dispone lo que sigue en su artículo 3º,1,3º:
"Artículo 3º. 1. Toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos:
(...)
3º. Descripción de la operación y su contraprestación total.
Cuando la operación esté sujeta y no exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota repercutida. Cuando la cuota se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado, o bien la expresión "IVA incluido", si así está autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o servicios sujetos a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá diferenciarse la parte de la operación sujeta a cada tipo."
Esta Dirección General se ha pronunciado expresamente en Resolución de carácter vinculante de 6 de octubre de 1986 (B.O.E.
de 20 de octubre de 1986) acerca de la base imponible de las operaciones realizadas por las comunidades en favor de los comuneros señalando en relación con las comunidades de propietarios que:
"La base imponible de las entregas de edificaciones realizadas por las Comunidades de Propietarios estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones, cualquiera que sea el concepto (aportación a los gastos de constitución o financiación de la Comunidad, aportación a los gastos de funcionamiento, aportaciones para la cobertura de los gastos correspondientes a bienes o servicios efectuados para la construcción de las edificaciones u otros análogos) a que se impute el pago de dicha contraprestación.
La referida base imponible no podrá ser inferior al coste imputable, impuesto sobre el Valor Añadido excluido, de los bienes o servicios utilizados por las Comunidades de Propietarios para la obtención de los bienes entregados, incluidos los gastos de personal, los financieros, los de amortización de los bienes de inversión utilizados y el coste del solar".
Los criterios anteriores, establecidos específicamente para las comunidades de propietarios, pueden trasladarse a las restantes comunidades de bienes. En el mismo sentido, dicha Dirección General ha señalado, en Resolución de 20 de junio de 1989, lo siguiente:
"La base imponible de las operaciones que se describen en el escrito de consulta, realizadas por la comunidad de bienes en favor de sus comuneros, está constituida por el importe total de la contraprestación de las mismas, incluidas las cantidades derivadas de las prestaciones accesorias ("gastos por servicios") a la prestación principal (entrega de bienes).
El tipo impositivo y, en su caso, el tipo tributario del Recargo de equivalencia aplicables a la totalidad de la base imponible determinada según lo establecido en el párrafo anterior serán los que correspondan a la entrega de bienes que constituya la prestación principal de la operación gravada, no resultando ajustados a derecho los criterios mantenidos por la comunidad consultante, consistentes en aplicar en todo caso el tipo impositivo del 12 por 100 a la porción de la base imponible constituida por las cantidades repercutidas en concepto de "gastos por servicios" con independencia de cuál sea el tipo impositivo aplicable a la entrega de bienes que constituye la prestación principal de la operación gravada y en no aplicar en ningún caso el tipo tributario del Recargo de equivalencia sobre dichas cantidades por entender que son la contraprestación de prestaciones de servicios a las que no son de aplicación el referido Recargo.
En aplicación de lo dispuesto en el artículo 18, número 2 de la Ley 37/1985, en los casos en que, en una misma expedición comercial, la comunidad consultante efectúe entregas de bienes gravadas a diferentes tipos impositivos y, en su caso, a diferentes tipos tributarios del Recargo de equivalencia, deberá especificarse en la factura expedida al efecto la parte de base imponible que es gravada a cada uno de los referidos tipos. La imputación de los denominados "gastos por servicios" entre las distintas partes de la base imponible deberá efectuarla la comunidad consultante teniendo como referencia la existencia de entregas de bienes gravadas a distintos tipos y aplicando criterios racionales de distribución, toda vez que las disposiciones vigentes no determinan el criterio que debe prevalecer para la distribución de dichos gastos.
Una vez efectuada la imputación de los "gastos por servicios", cada porción de la base imponible será gravada al tipo impositivo, en su caso, al tipo tributario del Recargo de equivalencia que corresponda a cada una de las entregas de los distintos bienes, no resultando ajustados a derecho los criterios mantenidos por la comunidad consultante, consistentes en aplicar en todo caso el tipo impositivo del 12 por ciento a las cantidades repercutidas a los comuneros en concepto de "gastos por servicios" con independencia de cuáles sean los tipos impositivos aplicables a las entregas de bienes que constituyen la prestación principal de la operación gravada, y en no aplicar en ningún caso el tipo tributario del Recargo de equivalencia sobre dichas cantidades por entenderse que son la contraprestación de prestaciones de servicios a las que no resulta de aplicación el referido Recargo."
B) Resolución.
En consecuencia con lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:
1.- La base imponible de las entregas de productos alimenticios efectuadas por la comunidad de bienes a los comuneros está constituida por el importe total de la contraprestación abonada por estos a dicha comunidad, con independencia del destino concreto (gastos de nóminas, seguros sociales, gastos financieros o de tributos) que la comunidad dé a las cantidades recibidas de los comuneros. No resulta, por tanto, ajustado a derecho el criterio mantenido por la consultante, de no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la denominada "cuota participación en los gastos de nóminas, seguros sociales y gastos financieros y tributos". Ello sólo resultaría ajustado a la Ley en el caso de que las cantidades abonadas por la comunidad de bienes por los conceptos citados tuviesen la consideración de suplidos (artículo 78,tres,3º de la Ley 37/1992), lo cual no parece ocurrir a la vista del escrito de consulta.
2.- La base imponible así determinada no podrá ser inferior al coste imputable de los bienes y servicios utilizados por la comunidad para la obtención de los productos entregados a los comuneros, incluidos los gastos de personal efectuados con dicha finalidad (artículo 79,cinco de la Ley 37/1992, en relacion con el apartado tres del mismo precepto).
3.- En el caso de que en una misma expedición comercial, la comunidad consultante efectúe entregas de bienes gravadas a diferentes tipos impositivos (que no podrán ser nunca el tipo cero, no contemplado en nuestra normativa vigente en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido), deberá especificarse en la factura expedida al efecto la parte de base imponible que es gravada a cada uno de los tipos, determinándose la base imponible en proporción al valor de mercado de los bienes objeto de entrega (artículos 79,dos de la Ley 37/1992 y 3º,1 del Real Decreto 2402/85). En tal caso, la imputación de la denominada "cuota participación en los gastos de nóminas, seguros sociales y gastos financieros y tributos" entre los distintas partes de la base imponible deberá efectuarse por la comunidad consultante aplicando criterios razonables de distribución, teniendo como referencia la existencia de entregas de bienes gravados a tipos diferentes.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, sin que la presente contestación tenga carácter vinculante por no reunir el escrito de consulta los requisitos previstos en los apartados 4 y 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deba tener carácter vinculante para la Administración tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1879-97. Texto en la fuente oficial ↗