Consulta general 1869-02
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 29 de noviembre de 2002
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 80.Dos Modificación de la base imponible
- Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
- Ley 37/1992 · art. 114 Rectificación de deducciones
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 80-Dos, 89, 114
Descripción de hechos
Empresas trasformadoras de forrajes que realizaron entregas de los mismos a otras empresas consignando en la base imponible las ayudas previstas en el Reglamento (CE) nº 603/95 del Consejo de 21 de febrero de 1995.Con fecha 8 de julio de 2002 entró en vigor el Reglamento (CE) nº 1207/2002, de la Comisión por el que se determina, para la campaña de comercialización 2001/2002 el importe definitivo de la ayuda para los forrajes desecados. Dicho importe es inferior al computado por las empresas transformadoras para la fijación provisional de la base imponible de las citadas entregas.
Cuestión planteada
- Forma y plazo para modificar la base imponible y, en su caso, para rectificar las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido en exceso.- Forma y plazo para solicitar la devolución de ingresos indebidos.- Forma y plazo en que las empresas adquirentes de los forrajes deben rectificar las deducciones practicadas.
Contestación
1.- El artículo 80, apartado dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
2.- El artículo 89, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Por su parte, el artículo 89, apartado cinco, de la mencionada Ley dispone que cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
A su vez, el apartado cuatro del mencionado artículo 89 dispone que la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma en que reglamentariamente se establezca.
En relación con lo señalado en el párrafo anterior, el artículo 9º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30) preceptúa lo siguiente:
“1. Los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas, emitidos por ellos en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hayan producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, den lugar a la modificación de la base imponible, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
No podrán ser objeto de rectificación las cuotas impositivas en los supuestos previstos en el artículo 89, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la rectificación deberá efectuarse inmediatamente después de advertirse la circunstancia que la motiva.
3. La rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación.
No obstante, los empresarios y profesionales que, con posterioridad a la emisión de las correspondientes facturas o documentos, concediesen a sus clientes descuentos u otros beneficios podrán emitir notas de abono numeradas correlativamente, en el caso de que dichos clientes no sean empresarios o profesionales ni hubiesen exigido la expedición inicialmente de una factura completa. Asimismo, tratándose de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones y en los demás casos que se autoricen por el Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no será necesaria la especificación de las facturas rectificadas bastando la simple determinación del período a que se refieran”.
3.- Por su parte, el artículo 114 de la Ley 37/92 declara que:
“Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
(…)
2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas”.
4.- En consecuencia, este Centro directivo le comunica lo siguiente:
1º.- En el supuesto objeto de consulta, las empresas transformadoras de forrajes deberán rectificar las cuotas impositivas repercutidas del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se produjeran las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley 37/92, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La citada rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada, debiendo establecerse series especiales de numeración para dichas facturas de rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de la cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar bien por iniciar ante la Administración tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos, bien por regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación, en este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso (artículo 89 Cinco).
No obstante, en cuanto a la consideración del ingreso de las cuotas del Impuesto cuya repercusión se rectifica como "ingresos indebidos", a efectos de la aplicación del procedimiento de "devolución de ingresos indebidos", debe indicarse que el artículo 155 de la Ley General Tributaria establece que "los sujetos pasivos o responsables y sus herederos o causahabientes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias", añadiendo el precepto que "por vía reglamentaria se regulará el procedimiento que debe seguirse, según los distintos casos de ingresos indebidos, para el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de su realización".
El Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, regula el "procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria", deduciéndose del conjunto de esta disposición que tal procedimiento no resulta de aplicación a la devolución de ingresos que no cabe calificar de "indebidos", por haber sido efectuados sin incurrir en error, duplicidad u otra circunstancia que pudiera haber justificado legalmente la no realización del ingreso en el momento en que éste se produjo. Por tanto, no cabe calificar como "indebido" el ingreso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correctamente devengadas por la realización de una operación sujeta a dicho tributo, aunque posteriormente se proceda a la modificación a la baja de la base imponible como en el supuesto objeto de consulta.
El procedimiento de recuperación de tales cuotas será, por tanto, el señalado en el referido artículo 89, apartado cinco, tercer párrafo, letra b) de la Ley reguladora del tributo, es decir, la regularización de la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación.
2º.- Las empresas destinatarias de las entregas de forrajes realizadas por las empresas transformadores deberán rectificar obligatoriamente las deducciones practicadas. A tal efecto, dicha rectificación de las deducciones deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que dichas empresas destinatarias de las citadas entregas reciban el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas (factura rectificativa).
5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2
del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1869-02. Texto en la fuente oficial ↗