Consulta general 1853-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 4 de octubre de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
Normativa según la fuente: Ley 37/1992. Art. 5; RIRPF RD 1775/2004, Art. 73-1; TRLIRPF RDLeg. 3/2004, Art. 16
Descripción de hechos
Algunos alumnos de la Universidad consultante y, en ocasiones, alguna otra persona física pueden prestar de forma puntual servicios en la misma; fundamentalmente a los profesores encuadrados en los departamentos, percibiendo por ello una contraprestación.
Cuestión planteada
Sujeción al IVA, obligaciones de facturación y sometimiento a retención a cuenta del IRPF.
Contestación
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5, apartado uno, de la Ley 37/1992, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”
El artículo cinco, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Según lo establecido en el artículo 11, apartado dos, letra a), de la Ley 37/1992, en particular, se consideran prestaciones de servicios el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
Por su parte, el artículo 7, número 5º, de la Ley 37/1992 dispone que no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en éstas últimas las de carácter especial.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que las prestaciones de servicios efectuadas por los profesores de la entidad consultante se presten en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en éstas últimas las de carácter especial, dichas operaciones no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En otro caso, es decir, cuando dichas prestaciones de servicios se efectúen de forma que constituyan el ejercicio independiente de una actividad profesional o empresarial, dichas operaciones estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
También estarán sujetas a dicho Impuesto las prestaciones de servicios efectuadas por los alumnos para la entidad consultante cuando supongan el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5 de la Ley 37/1992.
El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se terminen reglamentariamente, a "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente".
El artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín oficial del 29), ha aprobado el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, estableciéndose en el artículo 2 del citado Reglamento los supuestos en que existe la obligación de expedir factura.
El artículo 2.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone lo siguiente:
“ De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Por su parte, el artículo 2.2, letras a) y f), del citado Reglamento dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
“a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…)
f) Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto o no, o las Administraciones Públicas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.”
En consecuencia, en el supuesto de que los profesores y alumnos tengan la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán expedir la correspondiente factura por las prestaciones de servicios efectuadas para la entidad consultante, ajustada a lo establecido en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
En el supuesto de que las prestaciones de servicios efectuadas por los profesores y los alumnos de la entidad consultante no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, por no tener aquellos la consideración de empresarios o profesionales a efectos de dicho Impuesto, las personas citadas no están obligadas a documentar los citados servicios mediante la expedición de factura.
El Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación no ha previsto que los empresarios o profesionales que adquieran bienes o servicios a personas que no actúen en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional deban expedir una factura para documentar dichas operaciones, sin prejuicio de que expidan cualquier otro tipo de documentos para justificar los gastos incurridos en dichas circunstancias.
Sí está previsto en el artículo 14, apartado 2, del citado Reglamento, la expedición de un documento de compra, que reúna los requisitos establecidos en el artículo 6.1 del mismo que deberá ser firmado por el transmitente, para justificar las adquisiciones efectuadas a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas por sujetos pasivos que apliquen el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección del Impuesto sobre el Valor Añadido, circunstancia que no se da en el supuesto objeto de consulta.
El artículo 5, apartado 1, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dispone que:
“1. La obligación a que se refiere el artículo 2 podrá ser cumplida materialmente por los destinatarios de las operaciones o por terceros. En cualquiera de estos casos, el empresario o profesional o sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura será el responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este título.
2. Para que la obligación a que se refiere el artículo 2 pueda ser cumplida materialmente por el destinatario de las operaciones que no sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las mismas, habrán de cumplirse los siguientes requisitos:
a) Deberá existir un acuerdo documentado por escrito entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas o documentos sustitutivos correspondientes a dichas operaciones. Este acuerdo deberá suscribirse con carácter previo a la realización de las operaciones, y en él deberán especificarse aquellas a las que se refiera.
b) Cada factura o documento sustitutivo así expedido deberá ser objeto de aceptación por parte del empresario o profesional que haya realizado la operación.
c) El destinatario de las operaciones que proceda a la expedición de las facturas o documentos sustitutivos correspondientes a aquéllas deberá remitir una copia al empresario o profesional que las realizó en el plazo que se establece en el artículo 9.1.
La obligación de remitir la copia de la factura o documento sustitutivo a que se refiere el párrafo anterior podrá ser cumplida de acuerdo con lo previsto en los artículos 17 y 18.
Las copias de las facturas o documentos sustitutivos deberán ser aceptadas en el plazo de 15 días a partir de su recepción por el empresario o profesional que hubiese realizado las operaciones. Las facturas o documentos sustitutivos cuyas copias hubiesen sido rechazadas de forma expresa en el plazo antes indicado se tendrán por no expedidas.
d) Estas facturas o documentos sustitutivos serán expedidos en nombre y por cuenta del empresario o profesional que haya realizado las operaciones que en ellos se documentan.”
De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que los profesores y alumnos tengan la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, estén obligados a expedir la correspondiente factura por las prestaciones de servicios efectuadas para la entidad consultante, dicha obligación podrá ser cumplida por dicha entidad en nombre de aquellos conforme a lo establecido en el artículo 5 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
En el supuesto de que los citados profesores y alumnos no tengan la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no estén obligados a documentar los citados servicios mediante la expedición de una factura, la entidad consultante no podrá expedir dicho documento en nombre y por cuenta de aquellos, sin perjuicio de poder emitir cualquier otro tipo de justificante de dichas operaciones.
Por lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el sometimiento a retención a cuenta de la contraprestación que pudieran percibir los alumnos por los servicios prestados a la Universidad, se hace preciso -en primer lugar- establecer la calificación que procede otorgar a esta contraprestación.
El artículo 16.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el RDLeg. 3/2004 de 5 de marzo (BOE del día 10), define los rendimientos del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
A efectos de lo anterior, debe tenerse en cuenta que para la Ley del Impuesto (art. 25.1) constituyen actividades económicas aquéllas que suponen “por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Por tanto, salvo que las prestaciones de servicios por parte de los alumnos se realizarán en el ámbito de una actividad económica desarrollada por ellos mismos, las contraprestaciones que pudiera satisfacerles la Universidad por aquellas prestaciones procederá calificarlas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimientos del trabajo.
Esta calificación como rendimientos del trabajo comporta su sometimiento a retención, tal como establece el artículo 73.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), determinándose su importe conforme con lo dispuesto en el artículo 78 del mismo Reglamento, a saber:
“1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:
1.º Con carácter general, el tipo de retención que resulte según el artículo 84 de este Reglamento.
2.º El determinado conforme con el procedimiento especial aplicable a perceptores de prestaciones pasivas regulado en el artículo 81 de este Reglamento.
3.º El 35 por ciento para las retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.
4.º El 15 por ciento para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación”.
En el supuesto de que las prestaciones de servicios fueran desarrolladas en el ejercicio de una actividad económica y procediera su calificación como rendimientos de una actividad profesional, la retención se practicaría según lo dispuesto en el artículo 93.1 del Reglamento del Impuesto:
“1. Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.
No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.
(…).
Estos porcentajes se dividirán por dos cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 69.4 de la Ley del Impuesto”.
Para la aplicación de la retención sobre los rendimientos de actividades profesionales, el apartado 2 del mismo artículo 93 determina cuáles tienen tal consideración:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales:
a) En general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.
b) En particular, tendrán la consideración de rendimientos profesionales los obtenidos por:
1º Los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial. Cuando los autores o traductores editen directamente sus obras, sus rendimientos se comprenderán entre los correspondientes a las actividades empresariales.
2º Los comisionistas. Se entenderá que son comisionistas los que se limitan a acercar o a aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato.
Por el contrario, se entenderá que no se limitan a realizar operaciones propias de comisionistas cuando, además de la función descrita en el párrafo anterior, asuman el riesgo y ventura de tales operaciones mercantiles, en cuyo caso el rendimiento se comprenderá entre los correspondientes a las actividades empresariales.
3º Los profesores, cualquiera que sea la naturaleza de las enseñanzas, que ejerzan la actividad, bien en su domicilio, casas particulares o en academia o establecimiento abierto. La enseñanza en academias o establecimientos propios tendrá la consideración de actividad empresarial”.
Lo que comunico a ustedes con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1853-04. Texto en la fuente oficial ↗