Consulta general 1782-03
Dirección General de Tributos · SG de Tributación de no Residentes · 31 de octubre de 2003
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Normativa
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, del IV, Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas Locales, Ley 41/1998, del IRNR, Real Decreto 338/1990 y Decreto 2423/1975.
Descripción de hechos
Empresa francesa dedicada a la distribución y venta de langostinos congelados tiene en España una "oficina de representación". Cuenta en España también con un almacén frigorífico, en que se deposita la mercancía que pertenece a la empresa de Francia. La facturación se hace desde Francia a los clientes españoles.
Cuestión planteada
La consultante desea conocer:- Obligaciones formales y materiales, en general.- Si tiene obligación de darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas. - Si tiene obligación de tener un Número de Identificación Fiscal español.- Obligaciones en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
La consultante, residente en Francia, manifiesta en su escrito que cuenta en España con "un establecimiento permanente bajo la fórmula de oficina de representación" y un almacén en el que se deposita la mercancía que pertenece a la consultante.
1º. Imposición sobre la renta de la entidad no residente.
Puesto que la consultante es residente en Francia, resulta de aplicación el Convenio Hispano-Francés para evitar la doble imposición, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995. El artículo 5 del citado Convenio dispone que la expresión establecimiento permanente designa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúa todo o parte de su actividad, citando como ejemplo "las oficinas". Sin embargo, el apartado 4 dispone que dicho concepto no comprende, entre otras, ni el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas, ni el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa o de desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar.
En la medida en que la oficina y el almacén de la consultante se limiten en territorio español a las citadas actividades preparatorias o auxiliares no tendrán la consideración de establecimiento permanente. En este sentido, hay que tener presente que una empresa no puede fragmentar un negocio en pequeñas operaciones a fin de justificar que cada una de ellas es una actividad auxiliar o preparatoria. Por tanto, si la actividad desarrollada va más allá de esa función meramente auxiliar que se recoge en ese apartado 4 pasará a tener la consideración de establecimiento permanente a efectos del Convenio. Y si existe establecimiento permanente, los beneficios empresariales, según el artículo 7 del Convenio, podrán gravarse en el país de la fuente, es decir, donde esté situado el establecimiento permanente (España, en este caso). En otro caso, se gravarán exclusivamente en el país de la residencia, Francia.
Solicita la consultante información sobre los documentos que tiene obligación de presentar ante la Administración tributaria. Si resultara que la consultante opera en España a través de un establecimiento permanente ya se ha señalado que, en aplicación del Convenio, España puede gravar los beneficios imputables a dicho establecimiento y lo hará de acuerdo a lo dispuesto en el Capitulo III de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias (BOE de 10-12-1998).
Concretamente, de acuerdo con el artículo 20 de la citada Ley que regula las obligaciones de declaración, "los establecimientos permanentes estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, en la forma, lugar y con la documentación que determine el Ministro de Hacienda."
Anualmente el Ministro de Hacienda aprueba, mediante una Orden, los modelos de declaración-liquidacion del Impuesto sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes correspondientes a establecimientos permanentes para el periodo impositivo iniciado entre el 1 de enero y el 31 de diciembre del año anterior, y las instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso.
Para el ejercicio 2002, y en aplicación de la Orden 958/2003, de 10 de abril (BOE 23-04-2003), los establecimientos permanentes deberán presentar la declaración-liquidación con arreglo al modelo que corresponda (Modelo 200 o 201) firmada por el declarante o su representante y debidamente cumplimentados todos los datos requeridos, acompañada de los documentos que se señalan en la Orden (fotocopia de la tarjeta del NIF, la memoria informativa a la que se refiere el artículo 17.1.b) de la Ley 41/1998, entre otros).
La declaración se presentará en el plazo de veinticinco días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
Por otra parte, y según dispone el artículo 21 de la Ley 41/1998, "los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a los mismos".
La norma establece, además, que los establecimientos permanentes de entidades no residentes estarán asimismo obligados al cumplimiento de las restantes obligaciones de índole contable, registral o formal exigibles a las entidades residentes en territorio español por las normas del Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 22 de la Ley 41/1998, por su parte, especifica que los establecimientos permanentes estarán sometidos al régimen de retenciones del Impuesto sobre Sociedades por las rentas que perciban y quedarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes en los mismos términos que las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades.
A este respecto, el artículo 38 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el pago fraccionado y señala que "en los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir y los sujetos pasivos por obligación real de contribuir mediante establecimiento permanente deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día primero de cada uno de los meses indicados".
Asimismo, según dispone la Ley 41/1998, estarán obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos que las entidades residentes en territorio español.
2º. Respecto a la cuestión planteada en segundo término sobre si es necesario darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, se comunica lo siguiente:
a) Para que se produzca la sujeción al Impuesto sobre Actividades Económicas, tanto de personas o entidades residentes en España como no residentes, las mismas deberán realizar actividades que originen el hecho imponible de dicho tributo en virtud de lo dispuesto en los artículos 79 y 80 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, en los siguientes términos: “… mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto”. A tal efecto se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes o servicios.
Por tanto, en el caso de que la oficina de representación a la que alude la consulta realice actividades que constituyan la realización del hecho imponible descrito estará sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas.
b) Habrá, no obstante, que determinar si existe algún beneficio fiscal que pueda serle de aplicación. Dado que la entidad consultante es residente en Francia se aplica lo previsto en el Convenio Hispano-Francés para evitar la doble imposición, cuyo ámbito alcanza también al Impuesto sobre Actividades Económicas. Ahora bien, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 7 del citado Convenio, dicho tributo únicamente podrá ser exigido a aquellas entidades residentes en Francia que operen en España por medio de un establecimiento permanente situado en territorio español. En caso contrario, le será aplicable el beneficio fiscal establecido en el Convenio y no estará obligada, en este supuesto, a tributar por el Impuesto sobre Actividades Económicas.
En caso de que operara con establecimiento permanente, la entidad no residente estará obligada a contribuir por el mencionado Impuesto por las actividades que efectivamente realice en territorio español, salvo que resulte de aplicación la exención introducida por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (B.O.E. de 28 de diciembre de 2002), con efectos desde 1 de enero de 2003.
Dicha exención alcanzará, en cuanto a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, "a los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros". A estos efectos, se atenderá al importe neto de la cifra de negocios imputable al conjunto de los establecimientos permanentes situados en territorio español (artículo 83.1.c) de la Ley 39/1988).
c) En el supuesto de que no fuera aplicable ninguna exención, la entidad extranjera deberá tributar por alguno de los Epígrafes de la Sección Primera de las Tarifas, dependiendo de que el comercio que realiza tenga el carácter de comercio al por mayor o al por menor.
3º. Plantea la consultante si necesita contar con un NIF español. El Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, por el que se regula la composición y la forma de utilización del Número de Identificación Fiscal (BOE de 14 de marzo), establece en su artículo 1: “Toda persona física o jurídica tendrá un Número de Identificación Fiscal para sus relaciones de naturaleza o trascendencia tributaria”.
En el artículo 2, en su apartado a) declara que ese número será “para las personas jurídicas y Entidades sin personalidad, el Código de Identificación que se les asigne, de acuerdo con el Decreto 2423/1975, de 25 de septiembre, por el que se regula el Código de Identificación de las personas jurídicas y Entidades en general.”
Según el artículo 1 del citado Decreto: "todas las personas jurídicas y entidades en general, públicas o privadas, cualquiera que sea su forma o actividad, tengan o no fines lucrativos, y que de algún modo hayan de relacionarse con la Administración pública, tendrán asignado un código de identificación". Asimismo, determina en su artículo 3 la composición del código de identificación, que estará integrado por nueve dígitos, siendo el primero de ellos el destinado a indicar la forma jurídica de la sociedad o clase de entidad de que se trate. Concretamente, una de las claves de formas jurídicas corresponde a “Entidades no residentes”.
En consecuencia, la entidad no residente, en la medida en que realiza operaciones con trascendencia tributaria tiene obligación de obtener un Código de Identificación Fiscal.
4º. Finalmente, la consultante pregunta si la distribución de la mercancía en depósito en el almacén español a clientes españoles debe ser facturada con Impuesto sobre el Valor Añadido.
Es importante dejar sentado, en primer lugar, que la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido es autónoma y la calificación sobre la existencia o no de establecimiento permanente no depende en modo alguno de las conclusiones alcanzadas en materia de imposición directa.
a) De acuerdo con lo establecido en el artículo 69.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. 29-12-1992), la entidad francesa se encuentra, a efectos del Impuesto, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.
b) Es sujeto pasivo de, al menos, dos operaciones que se desprenden del escrito de consulta:
- Una operación asimilada a la adquisición intracomunitaria de bienes, recogida en el artículo 16.2 de la Ley del Impuesto, por la afectación a sus actividades en el territorio de aplicación del Impuesto, de unos bienes transportados desde otro Estado miembro.
- Una entrega interior, como consecuencia de la transmisión del poder de disposición de dichos bienes a empresarios españoles, tal como establece el artículo 8 de la Ley 37/1992, de la que será sujeto pasivo la consultante, sin que esta operación de lugar a la inversión del sujeto pasivo, contemplada en el artículo 84, ya que el consultante es una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.
c) La consultante deberá repercutir íntegramente el Impuesto a aquel para quien realiza la entrega sujeta, tal como dispone el artículo 88 de la Ley del Impuesto.
d) Conforme a lo establecido en el artículo 164 de la Ley 37/1992, la consultante, como sujeto pasivo que es, debe cumplir unas determinadas obligaciones, y en particular, presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades, solicitar de la Administración el número de identificación fiscal, como ya se indicó, presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y presentar las declaraciones- liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
e) A tales efectos, deberá presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, regulada en el Título X, Capítulo III, y las declaraciones- liquidaciones, mensuales o trimestrales, y la declaración - liquidación anual, a las que se refiere el Capítulo I, del mismo Título.
f) La consultante deberá rectificar, en su caso, las facturas en las que no hubiese repercutido indebidamente cuota alguna en las facturas correspondientes a las entregas realizadas en nuestro país, tal como dispone el artículo 89, apartado Dos, de la Ley 37/1992, en relación con el artículo 88, apartado Cuatro, que establece la pérdida del derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo de la operación. En cualquier caso, la consultante estará obligada a la declaración y liquidación, y en su caso, ingreso del importe, de las cuotas devengadas por las entregas realizadas en el interior del país.
Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1782-03. Texto en la fuente oficial ↗