Consulta general 1764-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 30 de octubre de 2003

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
• Ley 37/1992 · art. 114 Rectificación de deducciones

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 89, 114

Descripción de hechos

Una actuación de la Inspección de los Tributos, relativa a los años 2000 y 2001, efectuada al proveedor extranjero de determinados productos adquiridos por la entidad consultante, determinó que dicho proveedor tenía la condición de sujeto pasivo por actuar en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español a través de un establecimiento permanente. El Acta fue firmada en disconformidad no habiéndose calificado su actuación como constitutiva de infracción tributaria. El proveedor expidió las correspondientes facturas no repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido por considerar que el sujeto pasivo era la entidad consultante, la cual expidió las correspondientes facturas, registró las mismas y efectuó correctamente las correspondientes declaraciones-liquidaciones.

Cuestión planteada

- Procedencia de la rectificación de las cuotas por parte del proveedor.- Forma de expedir las facturas rectificativas.- Procedencia de la rectificación de las cuotas soportadas por la entidad consultante.- Procedimiento para regularizar las cuotas liquidadas y deducidas por la entidad consultante.

Contestación

1.- El artículo 89, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

El apartado dos del precepto indica que lo dispuesto en el mismo también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres, letra b), del mismo artículo no procederá la rectificación de las cuotas repercutidas cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

En consecuencia, puesto que, según se indica en el escrito de consulta, la conducta del proveedor de la entidad consultante no fue calificada como constitutiva de infracción tributaria por la Inspección de los tributos y el citado proveedor expidió las correspondientes facturas, aunque sin repercutir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, por considerar que no era el sujeto pasivo de las operaciones documentadas en las mismas, dicho proveedor deberá rectificar las cuotas no repercutidas, siempre que, como es el caso planteado, no hayan transcurrido cuatro años desde el momento del devengo de dichas operaciones.

Habida cuenta de que en el supuesto planteado en el escrito de consulta el proveedor de la entidad consultante ha sido objeto de una actuación inspectora, el cómputo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado uno, del artículo 89, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para efectuar la rectificación de las cuotas no repercutidas, habrá quedado interrumpido desde el inicio de la citada actuación inspectora hasta que haya adquirido firmeza la resolución administrativa derivada de la misma.

2.- El artículo 9º, apartado 1, primer párrafo, del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre por el que regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30) dispone que los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas emitidos por ellos en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hayan producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, den lugar a la modificación de la base imponible, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Por su parte, el apartado 3, primer párrafo, del mencionado artículo 9º, establece que la rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación.

De acuerdo con lo expuesto, y aún tratándose de un significativo número de facturas las que han de ser rectificadas, por afectar a las operaciones efectuadas en los años 2000 y 2001, el proveedor de la entidad consultante deberá documentar la rectificación de las cuotas no repercutidas mediante la expedición de una nueva factura rectificativa por cada factura expedida, en la que se hagan constar los datos identificativos de la factura inicial rectificada y la rectificación efectuada, no resultando ajustado a derecho que la rectificación se efectúe mediante una única factura o varias que rectifiquen globalmente las inicialmente expedidas.

3.- El artículo 114, apartado uno, primer párrafo, de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.

Por su parte, el artículo 114, apartado dos, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:

“Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:

1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.

Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas”.

Con independencia de la actuación seguida por la entidad consultante al considerarse sujeto pasivo de las entregas de bienes efectuadas por su proveedor, la rectificación de las cuotas no repercutidas en su momento por dicho proveedor supone, para la misma, en sentido estricto y con referencia al momento de practicarse la rectificación, un incremento de las cuotas inicialmente deducidas, cuyo importe fue cero, como consecuencia de la actuación de su proveedor, por no considerarse como sujeto pasivo de las entregas de bienes efectuadas por el mismo.

De acuerdo con lo expuesto, la entidad consultante podrá efectuar la rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas aplicando lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 1º, de la Ley 37/1992.

4.- La rectificación efectuada por el proveedor como consecuencia de la actuación inspectora determina, a su vez, como efecto indirecto, la improcedencia del comportamiento de la entidad consultante al actuar como sujeto pasivo de las entregas de bienes realizadas por su proveedor, por entender que resultaba aplicable el artículo 84, apartado uno, de la Ley 37/1992 y, consecuentemente, haber efectuado la liquidación del Impuesto y la correspondiente expedición de las facturas, registrado las mismas y presentado las correspondientes declaraciones-liquidaciones según lo previsto en dicha Ley.

Si bien el supuesto de rectificación de las cuotas devengadas y, a su vez, soportadas y correctamente registradas y consignadas en las correspondientes declaraciones-liquidaciones del consultante no supone, en sentido habitual, un supuesto de rectificación de cuotas repercutidas ante la ausencia de los presupuestos básicos que conforman el mecanismo de la repercusión, dada la ausencia del sujeto que repercute el Impuesto y quien lo soporta, ni tampoco, por tanto, un supuesto de rectificación de cuotas soportadas por repercusión, una interpretación razonable y sustentada en la aplicación conjunta de los artículos 89, apartado cinco, párrafo tercero y 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo, lleva a la conclusión de que la entidad consultante deberá rectificar tanto las cuotas devengadas como las cuotas soportadas por la incorrecta aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo. La referida rectificación deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que dicha entidad reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que su proveedor rectifique las cuotas inicialmente no repercutidas.

5.- En resumen, y a modo de explicación práctica, una vez recibida del proveedor la factura rectificativa, la entidad consultante deberá consignar en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se hubiera recibido dicho documento, además de las cuotas del impuesto devengadas y soportadas correspondientes a dicho periodo, las siguientes:

Las cuotas devengadas, como consecuencia de la incorrecta aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, como menor Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en el período.

Las cuotas soportadas, como consecuencia de lo indicado en la letra anterior, como menor Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en el período.

Las cuotas ahora repercutidas por su proveedor, como consecuencia de la rectificación efectuada, como Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en el período.

Además de lo anterior, la entidad consultante deberá proceder a la rectificación de las facturas expedidas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 165, apartado uno de la Ley 37/1992, conforme a lo expresado en el apartado 2, de esta contestación.

6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1764-03. Texto en la fuente oficial ↗