Consulta general 1755-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 14 de noviembre de 2002

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 75 y 78

Descripción de hechos

Una empresa malagueña media entre productores nacionales de películas cinematográficas y publicitarias y sus proveedores. Los proveedores facturarán directamente a los productores, pero la consultante, que pagará algunos gastos, en nombre y por cuenta de sus clientes, los productores, recibirá de éstos provisiones de fondos. La consultante cobrará de los productores el 15% de los importes que les facturen por los proveedores, en concepto de mediación.

Cuestión planteada

Repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en la provisión de fondos.- Repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en la mediación.

Contestación

1. - El artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que la base imponible del citado Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente tanto del destinatario como de terceras personas.

En particular, de acuerdo con lo establecido en el artículo 78, apartado dos, 1º de dicha Ley, se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier crédito efectivo a favor de quién realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

El apartado tres, número 3º del citado artículo 78, establece que no se incluirán en la base imponible "las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado".

Según diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 10 de septiembre - y de 24 de noviembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 16 de diciembre), para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización del gasto en nombre y por cuenta del cliente deberá acreditarse ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del destinatario (cliente).

2º. El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º. La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En consecuencia, cuando se trate de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de "suplido" incluida en el artículo 78 de la Ley.

En los "suplidos", la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico "suplido", ya que el mediador no se limita a trasladar un coste sino que ha añadido valor al servicio de que se trate.

También podrán considerarse destinadas a "suplidos", si concurren las circunstancias anteriores, las provisiones de fondos consistentes en el anticipo de una cantidad global a justificar en función de los "suplidos" habidos. No obstante, formarán parte de la base imponible y originarán el devengo del Impuesto las cantidades que se destinen efectivamente a retribución de servicios prestados en nombre propio, cualquiera que sea la calificación que las partes den a la contraprestación.

Así como la normativa vigente hasta 1 de enero de 1993 en el Impuesto sobre el Valor Añadido exigía expresamente que los "suplidos" estuvieran contabilizados en cuentas específicas, en la Ley 37/92 citada nada se indica sobre este extremo, debiendo entenderse que la contabilización y registro de estas operaciones se hará en la forma establecida por las disposiciones específicas que regulan estas materias (legislación mercantil, Plan General de Contabilidad, etc...)"

2. - Las normas relativas al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se contienen en el artículo 75 de la Ley 37/1992, que se refiere de forma específica a los pagos efectuados con anterioridad a la realización del hecho imponible en los siguientes términos:

"Artículo 75.- Devengo del Impuesto.

(...)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos."

Por lo tanto, las provisiones de fondos recibidas por la sociedad consultante con anterioridad a la efectiva prestación de servicios por ella tendrán, con carácter general, y salvo que concurran todos los requisitos anteriormente expuestos para tratarse como suplidos, la consideración de pagos anticipados, cuyo cobro origina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida correspondiente a los importes percibidos por ella, en particular, el Impuesto se devengará en la parte correspondiente, si junto con cantidades incluidas en las provisiones de fondos, que tuvieran la consideración de suplidos, como antes hemos definido, hubieran otras cantidades que tuvieran la consideración de pagos anticipados como remuneración a los servicios que vayan a ser prestados por la consultante a sus clientes productores.

Por dichos pagos anticipados deberá la sociedad consultante emitir factura, de acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (B.O.E. de 30 de diciembre), que en el párrafo primero de su artículo 6º dispone lo que sigue:

"Artículo 6º. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser emitidos en el mismo momento de realizarse la operación o bien, cuando el destinatario sea empresario o profesional, dentro del plazo de treinta días a partir de dicho momento o del último día del período a que se refiere el apartado cuarto del artículo 2º de este Real Decreto. Las operaciones se entenderán realizadas según los criterios establecidos en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para el devengo de dicho Impuesto."

Por lo tanto, únicamente en el caso de que las provisiones de fondos se efectuaran por el consultante para compensar o reembolsar a la gestora por las sumas pagadas o que hayan de pagarse por ésta en nombre y por cuenta de aquél y en virtud de mandato expreso del mismo, en los términos y con los requisitos señalados en el artículo 78.tres.3º de la Ley 37/1992 y en los apartados anteriores de este escrito, no procedería la repercusión del impuesto sobre las provisiones de fondos citadas, en la cuantía que corresponda a dichas sumas.

3. – El artículo 11, Dos, 15º, de la Ley del Impuesto, señala que las operaciones de mediación y las de agencia o comisión, cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno, tendrán la consideración de prestación de servicios.

El Impuesto se devengará, sin perjuicio de lo ya dicho respecto de los pagos anticipados, conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado Uno, número 2º, de la Ley 37/92:

“ Se devengará el Impuesto:

2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

(…)”.

Por lo tanto, cuando se realicen las operaciones de mediación se devengará el Impuesto y el consultante deberá repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, en este caso, la mediación.

La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación procedente del destinatario del servicio o de terceras personas.

4. - Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1755-02. Texto en la fuente oficial ↗