Consulta general 1743-97
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 31 de julio de 1997
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Normativa
Normativa según la fuente: Ley 37/1992
Descripción de hechos
La Unión de Cooperativas consultante ejerce la actividad de asesoría fiscal, jurídica y contable, en un futuro próximo va a iniciar la actividad de formación continuada dirigida a sus socios y trabajadores.
Cuestión planteada
- Exención de la actividad de formación. - Exención de los servicios prestados a dicha entidad por los profesores contratados y otros proveedores habituales. - Existencia de sectores diferenciados de actividad.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29), están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades".
2. El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos competentes en la materia.
En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:
"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.
En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".
3. A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
4.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 10º de la Ley 37/1992 están exentas de dicho Impuesto:
"10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación y Ciencia.
c) Que no sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.
En particular, cumplirá este requisito quien deba, para ejercer dicha actividad, matricularse y tributar por la Agrupación 82 (Profesionales de la enseñanza) de la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
La Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, en resolución de 16 de febrero de 1993 ha manifestado lo siguiente:
"... desde la óptica del I.A.E., es profesional de la enseñanza... quién, actuando por cuenta propia (artículo 80, 1 de la Ley 39/1988), desarrolle personalmente la actividad de que se trate... sin embargo, ... se estará ante un empresario, a efectos del impuesto, cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.
Así, si el sujeto pasivo realiza él directa y personalmente la actividad de enseñanza, se está ante una situación de profesionalidad a efectos del impuesto. Si, por el contrario, tal actividad se ejerce en el seno de una organización, tal y como una academia, centro de estudios, etc., tal elemento de profesionalidad, vinculada a la personalidad individual del enseñante, habrá desaparecido para dar paso a una clara situación empresarial."
En este orden de ideas, resulta, pues, irrelevante la circunstancia puramente anecdótica de que la actividad se desarrolle en una vivienda o en un local separado, en este último caso en virtud de cualquier título...."
5.- El artículo 9, apartado 1º, letra c), a') de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del día 29), establece que "se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad acce- soria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta, constituirán otro sector diferenciado del principal.
(...)".
6. A estos efectos, el Real Decreto 1560/1992, de 18 de Diciembre, clasificó las actividades económicas con un desglose de hasta cinco dígitos, constituyendo grupos las actividades clasificadas con tres dígitos.
El Instituto Nacional de Estadística, a consulta realizada por este Centro Directivo, contestó que "el nivel denominado "grupo" de la CNAE-74 está identificado por tres dígitos numéricos. Igualmente sucede en la CNAE-93, aunque el contenido de los "grupos" en una y otra clasificación no guarden en general relación".
Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades distintas las que corresponda a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos.
Respecto de las desarrolladas por la consultante, serán actividades diferentes las siguientes:
- 74.1 Actividades jurídicas
- 80.2 Enseñanza
Para determinar si estas actividades constituyen o no, a su vez, sectores diferenciados de la actividad empresarial, habrá que determinar primeramente cuál es la actividad principal, en atención al volumen de operaciones de cada una de ellas y, en segundo lugar, si existe o no una diferencia superior a 50 puntos porcentuales entre los regímenes de deducción de la actividad principal y de las demás. Si no existe dicha diferencia entre la actividad principal y cualquiera de las demás, todas ellas formarán un único sector de actividad; en otro caso, todas las actividades distintas de la principal, cuyos porcentajes de deducción difieran en más de 50 puntos porcentuales con ella, constituirán un sector diferenciado del de la actividad principal, y esta última actividad con todas aquellas otras cuyos regímenes de deducción no difieran del de ella en más de 50 puntos porcentuales constituirán otro sector diferenciado.
7.- Por otra parte, debe tenerse en cuenta la posibilidad de que una de las actividades sea considerada "accesoria" de la otra (principal), en los términos indicados en el precepto: que su volumen de operaciones no exceda del 15 por ciento del de la otra actividad y que, además, contribuya a su realización. En tal caso, no existirán sectores diferenciados y el régimen de deducciones se determinaría conjuntamente para las dos actividades.
Sin embargo, en las actividades de "asesoría jurídica" y "enseñanza" no cabe considerar que una de las actividades contribuye a la realización de la otra, por lo que, con independencia del volumen de operaciones alcanzado en cada actividad y dado que se trata de actividades clasificadas en grupos diferentes de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas y que sus porcentajes de deducción difieren en más de 50 puntos porcentuales, (100 en la actividad de asesoría jurídica; 0 en la actividad de enseñanza), debe considerarse que existen sectores diferenciados a efectos de lo previsto en el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.-En el supuesto de que la entidad a que se refiere el escrito de consulta no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.
2.- En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios a que se refiere el escrito de consulta a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando respecto del centro concurriesen alguna de las siguientes circunstancias:
a) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase situado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si el titular del Centro ha obtenido el mencionado reconocimiento o autorización.
b) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase ubicado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable no exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si las enseñanzas impartidas en el Centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
En general, la determinación de las enseñanzas que están comprendidas en los planes de estudio de los diferentes niveles y grados del sistema educativo español es competencia del Ministerio de Educación y Ciencia.
3.- Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de enseñanza prestados a la Sociedad consultante por una persona física no perteneciente a su plantilla cuando dicha persona no esté obligada a matricularse y tributar por las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar los referidos servicios de enseñanza y dichos servicios versen sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudio de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo, según lo expuesto en el punto A4 de esta contestación.
La exención no se extiende a las adquisiciones de bienes efectuadas por la entidad consultante, ni a los servicios recibidos por la misma, (proveedores de fotocopias, arrendadores de locales), aunque dichos bienes o servicios estén directamente relacionados con la realización de la actividad exenta.
4.- La consultante, que actualmente se dedica a la asesoría jurídica, fiscal y contable, cuando en un futuro se dedique también a la actividad de formación de trabajadores y esta actividad esté exenta de acuerdo con lo indicado en el punto 2 de esta resolución, desarrollará sectores diferenciados en su actividad a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que su régimen de deducciones deberá determinarse de acuerdo con lo establecido en el artículo 101 de su Ley reguladora. No cabe entender a la actividad de "enseñanza" como accesoria a la de "asesoría jurídica", por cuanto el desarrollo de aquélla no contribuye en términos estrictos a la realización de esta última, tratándose más bien de una diversificación de las actividades de la consultante.
5.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1743-97. Texto en la fuente oficial ↗