Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1740-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 12 de noviembre de 2002

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 5-uno-d); 75-dos; 78 y 84-tres

Descripción de hechos

Se constituye una comunidad de propietarios con el propósito de realizar la promoción-construcción de viviendas y su posterior adjudicación a los comuneros una vez construidas.Se contrata una sociedad encargada de asesorar, administrar y gestionar los trámites para la promoción-construcción de las viviendas realizadas por la comunidad. La empresa gestora solicita a los comuneros que efectúen los ingresos necesarios para atender puntualmente los pagos necesarios para el desarrollo de la actividad.

Cuestión planteada

1. Si las cantidades entregadas a la sociedad gestora constituyen o no, pagos anticipados.2. Si la extinción de la comunidad de bienes y adjudicación de las viviendas a los comuneros está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

1.- En relación con las cantidades entregadas por el consultante a la sociedad gestora, comunicamos lo siguiente:

a) El artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que la base imponible del citado Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente tanto del destinatario como de terceras personas.

En particular, de acuerdo con lo establecido en el artículo 78, apartado dos, 1º de dicha Ley, se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier crédito efectivo a favor de quién realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

El apartado tres, número 3º del citado artículo 78, establece que no se incluirán en la base imponible "las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado."

Según diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 10 de septiembre - y de 24 de noviembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 16 de diciembre), para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización del gasto en nombre y por cuenta del cliente deberá acreditarse ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del destinatario (cliente).

2º. El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º. La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En consecuencia, cuando se trate de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de "suplido" incluida en el artículo 78 de la Ley.

En los "suplidos", la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico "suplido", ya que el mediador no se limita a trasladar un coste sino que ha añadido valor al servicio de que se trate.

También podrán considerarse destinadas a "suplidos", si concurren las circunstancias anteriores, las provisiones de fondos consistentes en el anticipo de una cantidad global a justificar en función de los "suplidos" habidos. No obstante, formarán parte de la base imponible y originarán el devengo del Impuesto las cantidades que se destinen efectivamente a retribución de servicios prestados en nombre propio, cualquiera que sea la calificación que las partes den a la contraprestación.

Así como la normativa vigente hasta 1 de enero de 1993 en el Impuesto sobre el Valor Añadido exigía expresamente que los "suplidos" estuvieran contabilizados en cuentas específicas, en la Ley 37/92 citada nada se indica sobre este extremo, debiendo entenderse que la contabilización y registro de estas operaciones se hará en la forma establecida por las disposiciones específicas que regulan estas materias (legislación mercantil, Plan General de Contabilidad, etc...)"

b) Por otra parte, las normas relativas al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se contienen en el artículo 75 de la Ley 37/1992, que en su apartado dos, se refiere de forma específica a los pagos efectuados con anterioridad a la realización del hecho imponible en los siguientes términos:

“No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos."

Por lo tanto, las provisiones de fondos recibidas por la sociedad encargada de la gestión con anterioridad a la efectiva prestación de servicios por ella tendrán, con carácter general, y salvo que concurran todos los requisitos anteriormente expuestos para tratarse como suplidos, la consideración de pagos anticipados, cuyo cobro origina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida correspondiente a los importes percibidos por ella. Esta deberá emitir factura por dichos pagos anticipados en la forma prevista en el Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (BOE de 30 de diciembre).

2.- En relación con la segunda cuestión, comunicamos que están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, las adjudicaciones de viviendas a las que se refiere el escrito de consulta, efectuadas por la Comunidad de Propietarios constituida para la construcción de una edificación y posterior adjudicación a sus comuneros.

De conformidad con lo previsto por el artículo 5.uno.d) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del día 29), se reputarán empresarios quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todo caso, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

El apartado tres del artículo 84 de la misma Ley dispone que tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al mismo.

Según lo previsto en los artículos 5 y 84 de la Ley 37/1992, tienen la consideración de empresarios las Comunidades de Bienes o Comunidades de Propietarios que promuevan la construcción de edificaciones para su adjudicación a los comuneros aunque realicen dichas operaciones ocasionalmente, siendo las citadas comunidades los sujetos pasivos de las adjudicaciones. En los supuestos de promoción de viviendas en régimen de propiedad horizontal en que los autopromotores adquieren el solar en proindiviso, la promoción del edificio para su adjudicación a los copropietarios constituye una actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la que la "comunidad de autopromotores" será el sujeto pasivo del mismo, por cuanto este supuesto es el previsto por el artículo 84, apartado tres: existe un bien explotado en común por una multiplicidad de personas para desarrollar una actividad calificada como empresarial por la Ley del Impuesto, que constituye una unidad económica susceptible de imposición.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.

El artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley 37/92, determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas de los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En consecuencia, el tipo impositivo aplicable a las adjudicaciones de las viviendas realizadas por la comunidad será el 7 por 100.

La comunidad podrá deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición de bienes y servicios relativos a la construcción del inmueble objeto de consulta, siempre que se cumplía los requisitos exigidos para tal deducción, previstos en el Capítulo I del Titulo VIII de la Ley 37/1992, y siempre que en las facturas que documenten dichas adquisiciones aparezca como destinatario de la operación la mencionada comunidad de bienes y no cada uno de sus miembros como tal.

3.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, sin que la presente contestación tenga carácter vinculante por no reunir el escrito de consulta los requisitos previstos en los apartados 4 y 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deban tener carácter vinculante para la Administración Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1740-02. Texto en la fuente oficial ↗