Consulta general 1733-98
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 4 de noviembre de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible
- Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 78, 80, 89
Descripción de hechos
La Sociedad consultante comercializa diversos productos, siendo sus clientes distribuidores mayoristas y minoristas. Para promover las ventas a consumidores finales de un determinado producto durante un período de tiempo limitado, utiliza el siguiente "sistema de cupones de descuento": los cupones son distribuidos por la sociedad consultante directamente con el producto promocionado (en el interior del mismo, como parte de su etiqueta, etc.) o a través del correo; el cupón tiene un valor nominal y puede presentarse por el consumidor al minorista vendedor del producto en pago parcial del mismo, por lo que la cantidad efectivamente pagada por el consumidor al minorista será el precio normal del productos (IVA incluido) menos el importe (valor nominal) del cupón-descuento; el minorista envía los cupones recibidos de los consumidores ("cupones redimidos") a una Sociedad mercantil que será la encargada de reembolsar el importe de tales cupones en nombre y por cuenta de la Sociedad consultante; la Sociedad consultante reintegrará a su vez a la referida Sociedad mercantil el importe de los cupones mas una cantidad adicional por el servicio que esta última le presta; la sociedad consultante factura sus ventas a sus clientes (mayoristas o minoristas) por un precio determinado, más el IVA, que es el mismo con independencia de que el producto se vea afectado o no por cupones de descuento; en el caso de que el consumidor final presente un cupón de descuento al minorista, el valor nominal de cupón reduce la cantidad efectivamente a pagar por el consumidor respecto de la prevista con carácter general para el caso en que el cupón no sea presentado, pero sin que la base imponible y la cuota del IVA correspondientes a la venta efectuada por el minorista se vean afectadas por la presentación del cupón por el consumidor final, siendo por tanto iguales a las correspondientes con carácter general para el caso en que el cupón no sea presentado.
Cuestión planteada
Si la sociedad consultante puede rectificar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bienes efectuadas a sus clientes (mayoristas y minoristas), minorándola en el importe de los "cupones redimidos" por los consumidores finales que dicha Sociedad abona a los minoristas a través de la referida Sociedad mercantil que actúa en nombre y por cuenta suya a tal fin.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones procedente del destinatario de las mismas o de terceras personas.
Según establece el artículo 80, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes sujetas a dicho impuesto, determinada según lo previsto en los artículos 78 y 79 de la misma Ley, se reducirá en los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.
El apartado siete del mismo artículo 80 establece que la modificación de la base imponible en los supuestos previstos en dicho artículo estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
El apartado 1 del artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:
"1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y enviar al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en los que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas a deducir por el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y envío del documento que rectifique las facturas anteriormente emitidas."
El artículo 9 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30 de diciembre de 1985), teniendo en cuenta las modificaciones del mismo efectuadas por el apartado 8 del artículo 4 del Real Decreto 1624/1992 y por el apartado tres del artículo segundo del Real Decreto 703/1997, de 16 de mayo (Boletín Oficial del Estado del 31 de mayo), estable lo siguiente:
"1. Los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas, emitidos por ellos en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hayan producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, den lugar a la modificación de la base imponible, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
No podrán ser objeto de rectificación las cuotas impositivas en los supuestos previstos en el artículo 89, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la rectificación deberá efectuarse inmediatamente después de advertirse la circunstancia que la motiva.
3. La rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación.
No obstante, los empresarios y profesionales que, con posterioridad a la emisión de las correspondientes facturas o documentos, concediesen a sus clientes descuentos u otros beneficios podrán emitir notas de abono numeradas correlativamente, en el caso de que dichos clientes no sean empresarios o profesionales ni hubiesen exigido la expedición inicialmente de una factura completa.
Asimismo, tratándose de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones y en los demás casos que se autoricen por el Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no será necesaria la especificación de las facturas rectificadas bastando la simple determinación del período a que se refieran."
3.- Los artículos 78 y 80 de la Ley 37/1992, anteriormente citados, constituyen la trasposición al derecho español de lo previsto en el artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE en relación con la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto.
4.- En relación con los hechos y las cuestiones que se plantean en el escrito de consulta, hay que tener en cuenta necesariamente la interpretación del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE realizada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 24 de octubre de 1996 en el asunto C-317/94, en el que se debatía la aplicación de dicho precepto a un supuesto de hecho que coincide esencialmente con el planteado en el escrito de consulta.
El tribunal señala lo siguiente en la referida sentencia:
"28 En un caso como el que se plantea en el litigio principal, el fabricante que ha reembolsado al minorista el valor del cupón de descuento o al consumidor final el valor del cupón de reembolso, recibe al acabar la operación una cantidad que corresponde al precio de venta de sus artículos pagado por los mayoristas o por los minoristas, menos el valor de dichos cupones. No sería pues conforme a la Directiva que la base imponible sobre la que se calcula el IVA devengado por el fabricante, como sujeto pasivo, fuera más elevada que la cantidad que recibió finalmente.
Si así ocurriera, no se estaría respetando el principio de la neutralidad del IVA para los sujetos pasivos, entre los cuales se encuentra el fabricante.
29 Por consiguiente, la base imponible aplicable al fabricante como sujeto pasivo debe consistir en el importe correspondiente al precio al que este último vendió sus artículos a los mayoristas o a los minoristas, menos el valor de los cupones.
30 Corrobora dicha interpretación el apartado 1 del punto C del artículo 11 de la Sexta Directiva que, a fin de garantizar la neutralidad de la posición del sujeto pasivo, dispone que, en los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.
31 Es cierto que dicha disposición se refiere al caso habitual de las relaciones contractuales, establecidas directamente entre dos partes contratantes, que experimentan más tarde una modificación. No es menos cierto que la referida disposición constituye la expresión del principio de neutralidad de la posición de los sujetos pasivos en el que antes se hizo hincapié. Por consiguiente, de dicha disposición se deduce que, para garantizar el respeto del principio de neutralidad, al calcular la base imponible del IVA es necesario tener en cuenta el caso de un sujeto pasivo que, sin estar ligado contractualmente al consumidor final, pero siendo el primer eslabón de una cadena de operaciones que desemboca en este último, le concede, a través de los minoristas, un descuento o le reembolsa directamente el valor de los cupones. De no ser así, la Administración Tributaria percibiría en concepto de IVA una cantidad superior a la que efectivamente pagó el consumidor final, y ello a costa del sujeto pasivo.
32 Esta interpretación no queda desvirtuada por los argumentos expuestos por los Gobiernos del Reino Unido, alemán y helénico, quienes afirman que el hecho de deducir de la base imponible los descuentos concedidos directamente al consumidor o los reembolsos abonados directamente a este último, con posterioridad a la venta a los mayoristas o a los minoristas, por el sujeto pasivo que efectúa la entrega inicial de bienes, entraña el riesgo de trastornar el funcionamiento del mecanismo del IVA y de hacer impracticable el sistema, porque obligaría a cada uno de los mayoristas o minoristas de la cadena a reajustar retroactivamente el precio y, por consiguiente, el importe del IVA que pagaron a su propio proveedor, el cual se vería obligado, por su parte, a emitir facturas rectificadas.
33 En efecto, tal deducción no trastorna el sistema del IVA, porque no es necesario reajustar la base imponible correspondiente a las transacciones intermedias. Dicha base no experimenta, por el contrario, cambio alguno, pues, en lo que respecta a dichas transacciones, la aplicación del principio de neutralidad queda garantizada al entrar en juego el régimen de deducciones previsto en el Título XI de la Sexta Directiva, que permite a los eslabones intermedios de la cadena de distribución, como los mayoristas o minoristas, deducir de la base de su propio impuesto las cantidades pagadas por cada uno de ellos a su propio proveedor en concepto de IVA sobre la operación correspondiente y entregar así a la Administración Tributaria la parte del IVA que corresponde a la diferencia entre el precio que cada uno pagó a su proveedor y el precio al que vendió la mercancía a su comprador.
34 Habida cuenta del conjunto de las anteriores consideraciones, procede responder en primer lugar a la primera cuestión planteada que la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 y el apartado 1 del punto C del artículo 11 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que, cuando un fabricante emite unos cupones de descuento, que serán canjeados al comerciante minorista por el propio fabricante o por cuenta del mismo por el importe indicado en el cupón; los cupones, distribuidos a clientes potenciales en el marco de campañas de promoción de ventas, pueden ser aceptados por el minorista cuando el cliente le compra un tipo específico de artículos; el fabricante ha vendido dichos artículos directamente al minorista al "precio de fábrica", y este último acepta del cliente los cupones al vender dichos artículos, los presenta a continuación al fabricante y recibe el importe indicado, la base imponible es el precio de venta facturado por el fabricante menos el importe indicado en el cupón y reembolsado. La interpretación es la misma si el fabricante vendió primero los artículos a un mayorista, en vez de venderlos directamente a un minorista.
35 Procede responder a continuación a la segunda cuestión planteada que la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 y el apartado 1 del punto C del artículo 11 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que cuando, en el marco de un plan de promoción, el fabricante vende ciertos artículos al "precio de fábrica" directamente al minorista; un cupón de reembolso impreso en el envoltorio de dichos artículos con un importe indicado en él da derecho al cliente, que demuestre haber comprado uno de tales artículos y cumpla los demás requisitos mencionados en el cupón, a que se le reembolse el importe indicado contra presentación del cupón al fabricante, y un cliente compra uno de dichos artículos a un minorista, presenta el cupón al fabricante y percibe el importe indicado, la base imponible es el precio de venta facturado por el fabricante menos el importe indicado en el cupón y reembolsado. La interpretación es la misma igualmente si el fabricante vendió primero los artículos a un mayorista, en vez de venderlos directamente a un minorista".
5.- El apartado uno del artículo 89 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80."
El apartado cuatro del mismo artículo 89 dispone que la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
El artículo 9 del Real Decreto 2402/1985, anteriormente transcrito, regula la forma en que debe documentarse la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- De conformidad con lo dispuesto en los artículos 78.uno y 89.uno de la Ley 37/1992 y en las normas que los desarrollan, en la interpretación que debe darse a los citados preceptos según la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto C-317/94, de fecha 24 de octubre de 1996, el reembolso por la Sociedad consultante a comerciantes minoristas, efectuado materialmente a través de otra entidad mercantil que actúa en su nombre a tal fin, del importe de los cupones de descuento emitidos por dicha Sociedad para promocionar la venta de determinados productos por ella comercializados y que han sido presentados por consumidores finales con ocasión de la adquisición por los mismos a los minoristas de los referidos productos, dará derecho a la Sociedad consultante a minorar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de los citados productos efectuadas por la misma a sus clientes (distribuidores mayoristas o minoristas), en las siguientes condiciones y con el cumplimiento de los requisitos que asimismo se indican a continuación:
a) La Sociedad consultante podrá minorar la base imponible de las referidas entregas de bienes, tanto si las efectuó directamente al minorista al que reembolsa el valor de los cupones como si las efectuó a otros clientes (distribuidores mayoristas u otros minoristas), en el importe de los cupones presentados por los consumidores finales a los comerciantes minoristas con ocasión de la adquisición de los referidos bienes por los primeros a los segundos que la Sociedad consultante haya efectivamente reembolsado a los minoristas, excluida la parte de dicho importe que corresponde a la parte de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la venta efectuada por el minorista al consumidor final y que, según se indica en el escrito de consulta, va incluida en el valor nominal del cupón.
Así, en el ejemplo planteado en el escrito de consulta, en el que el cupón descuento tiene un valor nominal de 5 y el tipo aplicable a la venta del producto promocionado es el general del 16%, el importe en el que la sociedad consultante podrá reducir la base imponible de las entregas de dicho producto efectuadas a sus clientes será de 4,3 (5:1,16=4,3) por cada cupón reembolsado por su importe nominal a los minoristas.
Por el contrario, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la venta del producto promocionado efectuada por el minorista al consumidor final que le presenta el cupón-descuento emitido por la Sociedad consultante, no debe ni puede ser minorada por el hecho de que el consumidor final presente el cupón al minorista y ello le permita satisfacer por dicha compra un importe menor al establecido por el minorista con carácter general, dado que el minorista no está concediendo un descuento al consumidor final, puesto que la parte del precio de venta que no le es satisfecha por este último por el hecho de presentar el cupón le será abonada por la Sociedad consultante emisora del mismo. Se trata pues de un supuesto en el que una parte de la contraprestación de la venta es satisfecha al quien la realiza (el minorista) por el destinatario de la misma (el consumidor final), y la otra parte le es satisfecha por un tercero (la Sociedad consultante).
Así, en el ejemplo planteado en el escrito de consulta, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la venta del producto efectuada por el minorista al consumidor final es de 110, y la cuota devengada por tal operación que el minorista que aplique el régimen general del Impuesto debe liquidar a la Hacienda Pública es de 17,6, lo que hace un total a percibir por el minorista de 127,6, careciendo de relevancia a tales efectos el hecho de que el consumidor final que presenta el cupón-descuento satisfaga únicamente al minorista 122,6 y el importe restante de 5, correspondiente al valor nominal del cupón, le sea abonado por la Sociedad consultante.
La aplicación de los criterios señalados anteriormente garantiza que el importe total que en concepto de cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido es soportado por el consumidor final adquirente del bien coincida con el importe total que debe ser ingresado por dicho Impuesto en la Hacienda Pública por los distintos empresarios que han intervenido en el proceso de producción y distribución del mismo y que es el que asimismo corresponde al valor añadido total del producto.
De esta forma queda garantizada la neutralidad en la aplicación del Impuesto a que hace referencia el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 24 de octubre de 1996, anteriormente citada.
Así, en el ejemplo planteado en el escrito de consulta (en el que la Sociedad consultante vende el bien a un minorista por un precio de 100 más 16 en concepto de IVA; el minorista vende el bien por 110 más 17,6 de IVA; la consultante emite un cupón-descuento por un valor nominal de 5, que permite al consumidor final mediante la presentación del mismo al minorista pagar a este último únicamente 122,6 (127,6- 5 = 122,6); y el minorista tiene derecho a que la Sociedad consultante le reembolse el importe del valor nominal del cupón), el importe en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado por el consumidor final es de 19,6 (112,6 : 1,16 x 0,16 = 19,6), importe que coincide con la suma de los importes efectivamente ingresados en la Hacienda Pública por los empresarios que intervienen en el proceso de producción y distribución del producto y que se corresponden con el importe del Impuesto que grava el valor añadido al mismo en cada fase: la Sociedad consultante ingresa efectivamente 15,3 ((100 x 0,16) - (4,3 x 0,16) = 15,3), que se corresponde con el 16% del valor añadido en su fase (100 - 5 + 0,7 = 95,7, en donde 0,7 corresponde al importe de la cuota correspondiente a 4,3 que inicialmente percibió de su cliente y que le es reintegrado por la Hacienda Pública como consecuencia de la minoración de la base imponible de las ventas efectuadas a sus clientes sin que deba reintegrar a su vez dicho importe a estos últimos); y el minorista ingresa 1,6 (0,16 x 110 - 0,16 x 100 = 1,6), que se corresponde con el 16% del valor añadido en su fase (105,7 + 4,3 - 100 = 10, en donde 105,7 es la parte del precio que percibe del consumidor final y 4,3 la parte del precio que percibe de la Sociedad consultante).
b) De lo señalado en la letra a) anterior se deriva que, en el supuesto de que la Sociedad consultante efectúe ventas del producto promocionado por la misma mediante cupones-descuento, a comerciantes minorista que apliquen en relación con tales productos el régimen especial del recargo de equivalencia, dicha Sociedad no podrá minorar la base imponible del recargo de equivalencia que resulta exigible con ocasión de tales ventas en el importe a que se refiere el primer párrafo de la letra a) anterior, sin perjuicio de que sí pueda ser objeto de minoración la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las mismas ventas.
Si se admitiese la minoración de la base imponible del recargo de equivalencia, y debido a la naturaleza del régimen especial del recargo de equivalencia, se produciría una doble minoración de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en la cadena de producción y distribución del bien: una, en la fase de la Sociedad consultante, que es la admisible porque es dicha Sociedad quien efectivamente ve disminuido su margen comercial como consecuencia de la emisión por la misma del cupón-descuento; y otra, en la fase de venta por el comerciante minorista en recargo de equivalencia (que se produciría a través de la modificación de la base imponible del recargo de equivalencia que debe soportar el minorista), que no resulta admisible puesto que, como se ha señalado anteriormente, el minorista no ve disminuido su margen comercial como consecuencia de la admisión por el mismo del cupón descuento.
c) La Sociedad consultante no estará obligada a rectificar las facturas correspondientes a las entregas de bienes efectuadas a sus clientes (mayoristas, minoristas) cuya base imponible sea objeto de minoración según lo indicado en la letra a) anterior ni, por tanto, a rectificar la repercusión del Impuesto que inicialmente les efectuó.
No obstante lo anterior, y a semejanza de lo previsto por el artículo 9.3 del Real Decreto 2402/1985 para los descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, la Sociedad consultante deberá documentar la referida minoración mediante documentos expedidos por ella al efecto en los que consten los datos relativos a la minoración de la base imponible que realice (identificación de los "cupones redimidos" por los consumidores finales; identificación del minoristas al que efectúa el reembolso de los cupones e importe satisfecho al mismo; importe total de la minoración de la base imponible y de la cuota del Impuesto; período de tiempo a que la minoración se refiere). Dichos documentos deberán ser numerados correlativamente dentro de una serie especial fijada para los mismos y anotados por separado por la Sociedad consultante en su Libro Registro de facturas emitidas.
La Sociedad consultante deberá expedir únicamente el original del referido documento, que será conservado por la misma en su contabilidad y del cual no deberá entregar copia al minorista al que haya efectuado el reembolso.
d) La Sociedad consultante deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, la realización efectiva del reembolso del importe de los cupones-descuento a los comerciantes minoristas. En particular, podrá utilizar a tales efectos el documento expedido por ella misma a que se refiere la letra c) anterior si en el mismo se hace constar el reconocimiento por el minorista de la percepción de tales importes.
e) La Sociedad consultante deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, que la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la venta del producto promocionado efectuada por el minorista no ha sido minorada por el hecho de la presentación al mismo del cupón-descuento por el consumidor final. En particular, podrá acreditarse tal circunstancia mediante una declaración en tal sentido suscrita por el minorista que conste en el documento expedido por la Sociedad consultante a que se refieren la letras c) y d) anteriores.
2.- Los criterios contenidos en el apartado 1 anterior resultan también aplicables al segundo de los sistemas de cupones-descuento al que el escrito de consulta se refiere como de "cupones dirigidos a los clientes".
3.- En aplicación de lo dispuesto en el artículo 89.uno de la Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias que lo desarrollan, en la interpretación que debe darse a los citados preceptos según la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto C-317/94, la Sociedad consultante podrá efectuar la minoración de la base imponible a que se refieren los apartados 1 y 2 anteriores siempre que no hubiesen transcurrido cinco años desde el momento en que se produjeron las circunstancias que originan la citada minoración. Dicho momento es aquel en el que la Sociedad consultante reembolsa efectivamente al comerciante minorista el importe de los cupones-descuento.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1733-98. Texto en la fuente oficial ↗