Consulta general 1721-97
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 29 de julio de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 78.Dos.1º Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 75.Uno Devengo del impuesto
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 78-dos-1, 75-uno
Descripción de hechos
Tratamiento de los intereses de demora, y del interés devengado por el interés vencido (anatocismo) a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
Tratamiento de los intereses de demora, y del interés devengado por el interés vencido (anatocismo) a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- El artículo 78,dos, números 1º y 2º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), disponía, en su redacción vigente hasta 8 de julio de 1994, lo siguiente:
"Artículo 78. Base imponible. Regla general.
(...)
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transportes, seguros, primas por prestaciones anticipadas, intereses en los pagos aplazados y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
2º. Los intereses devengados como consecuencia del retraso en el pago del precio."
El número 2º del artículo 78,dos citado fue derogado por el artículo único.8 de la Ley 23/1994, de 6 de julio (B.O.E. de 7 de julio), que entró en vigor el 8 de julio de 1994. Asimismo, el artículo único.7 de la Ley 23/1994 dió nueva redacción al número 1º del artículo 78,dos, redacción vigente desde 8 de julio de 1994 y que se expresa en los siguientes términos:
"Artículo 78.- Base imponible. Regla general.
(...)
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anti- cipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servi- cio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones."
2.- El artículo 75,uno de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue, en materia de devengo:
"Artículo 75.- Devengo del Impuesto.
Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
3º. En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.
Cuando se trate de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos, el devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente.
4º. En las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente efectuadas en virtud de contratos de comisión de compra, cuando el primero actúe en nombre propio, en el momento en que al comisionista le sean entregados los bienes a que se refieran.
5º. En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en los casos a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra d), párrafo tercero de esta Ley, el Impuesto se devengará:
a) Cuando se produzcan las circunstancias que determinan la limitación o exclusión del derecho a la deducción.
b) El último día del año en que los bienes que constituyan su objeto se destinen a operaciones que no originen el derecho a la deducción.
c) El último día del año en que sea de aplicación la regla de prorrata general.
d) Cuando se produzca el devengo de la entrega exenta.
6º. En las transferencias de bienes a que se refiere el artículo 9, número 3º de esta Ley, en el momento en que se inicie la expedición o el transporte de los bienes en el Estado miembro de origen.
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente."
3.- El artículo 1.109 del Código Civil dispone lo que sigue:
"Los intereses vencidos devengan el interés legal desde que son judicialmente reclamados, aunque la obligación haya guardado silencio sobre este punto.
En los negocios comerciales se estará a lo que dispone el Código de Comercio.
Los Montes de Piedad y Cajas de Ahorro se regirán por su reglamentos especiales."
B) Resolución.
En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:
1.- No se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas a tal tributo las cantidades correspondientes a intereses por aplazamiento o demora en el pago del precio de tales operaciones, incluido el interés legal del dinero devengado por el interés vencido (artículo 1.109 del Código Civil), en los casos en que en los referidos intereses concurran los siguientes requisitos:
1º) Que tales intereses correspondan a un período de tiempo posterior al momento en que deben entenderse realizadas las citadas operaciones.
El momento en que deben entenderse realizadas las referidas operaciones deberá determinarse aplicando las reglas contenidas en el apartado uno del artículo 75 de la Ley 37/1992. Tratándose de ejecuciones de obra, ello implica que sólo cuando los intereses correspondan a un período de tiempo posterior al momento en que la obra se ha ejecutado (cuando se trate de ejecuciones de obra sin aportación de materiales por el contratista), o a un período de tiempo posterior a la puesta de la obra a disposición del adquirente de la misma (cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales por el contratista), los mencionados intereses no formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a tales ejecuciones de obra.
Ello supone que los intereses por aplazamiento o demora en el pago de las cantidades documentadas en certificaciones de obra cuya presentación no llevó aparejada la realización de dicha obra (cuando el contratista no aporta los materiales) o su puesta a disposición del adquirente (cuando el contratista haya aportado todos o parte de los materiales) formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichas operaciones.
2º) Que el importe de los intereses se haga constar separadamente en factura.
3º) Que el importe de los intereses no exceda del resultante de aplicar el tipo de interés usual en el mercado para casos similares.
2.- En los casos en que no concurran los tres requisitos mencionados en el apartado anterior, los intereses deberán incluirse en la base imponible de las mencionadas operaciones.
Por otra parte, en el caso de que la operación se hubiera efectuado con anterioridad a la modificación introducida por la Ley 23/1994, habrá que considerar que la normativa aplicable a efectos de la determinación de la base imponible era la vigente en el momento del devengo del Impuesto y, por tanto, no
resultaría ajustada a derecho la exclusión de la base imponible de los intereses por el pago aplazado del precio de la referida operación.
Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (BoletínOficial del Estado del 22).
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1721-97. Texto en la fuente oficial ↗