Consulta general 1686-99
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 28 de septiembre de 1999
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Normativa
Normativa según la fuente: Ley 18/1991, de 6 de junio, IRPF; Ley 40/1998, de 9 de diciembre, IRPF; Ley 37/1992, de 28 de diicembre IVA
Descripción de hechos
El consultante es propietario de un despacho alquilado a una empresa. Antes de finalizar el plazo concertado, el arrendatario comunica la resolución del contrato de arrendamiento y paga una indemnización al arrendador.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de la indemnización percibida por el propietario como consecuencia la rescisión anticipada del contrato de arrendamiento. Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha indemnización.
Contestación
La Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en vigor hasta el 31 de diciembre de 1998, establece en el artículo 31 que tendrán la consideración de rendimientos del capital los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades empresariales o profesionales realizadas por el sujeto pasivo.
Por su parte, el artículo 34 relativo a los rendimientos del capital inmobiliario señala en la letra a) lo siguiente:
"Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos:
a) En el supuesto de inmuebles arrendados o subarrendados, el importe que por todos los conceptos se reciba del arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Si el propietario o el titular del derecho real se reservase algún aprovechamiento, se computarán también como ingresos las cantidades que correspondan al mismo, siempre que dicho aprovechamiento no constituya en sí mismo una actividad empresarial, en cuya caso se incluirán entre los ingresos de la mencionada actividad".
Por otro lado, el artículo 40 relativo a los rendimientos de actividades empresariales o profesionales, señala lo siguiente:
"Uno. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesionales liberales, artísticas y deportivas.
Dos. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral".
Según el artículo 41.2 de la misma Ley:
"Para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión "inter vivos" de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo".
La Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en vigor a partir del 1 de enero de 1999, regula de forma similar a la norma anterior los rendimientos de capital y de actividades económicas en sus artículos 19, 20 y 25. No obstante según el artículo 26.2, para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán como ganancias o pérdidas patrimoniales.
Por tanto, según los preceptos señalados, los rendimientos obtenidos por el arrendamiento de bienes inmuebles tendrán a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, bien la consideración de rendimientos del capital inmobiliario o bien la consideración de rendimientos de una actividad empresarial si reúnen los requisitos citados.
En consecuencia, la indemnización percibida por el propietario del local arrendado como consecuencia de la rescisión anticipada del contrato de arrendamiento, tendrá igual naturaleza que las rentas percibidas del arrendatario, dependiendo de que el arrendador desarrolle o no una actividad empresarial. Respecto a la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la citada indemnización, el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala que están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas por los empresarios o profesionales a título oneroso en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5 de la ley citada establece que, a efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo", teniendo en particular esta consideración los arrendadores de bienes.
El artículo 11.Dos de la Ley del Impuesto dispone en los números 2º y 5º lo siguiente:
"Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
(...) 5º. Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoria- les delimitadas."
Por otro lado, según el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas y, según el artículo 78.Dos.5º, se incluyen en el concepto de contraprestación "las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al Impuesto".
En el número 1º de su apartado tres el artículo 78 establece que no se incluirán en la base imponible:
"1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto".
Por su parte, el artículo 75.Uno.2º de la Ley 37/1992 establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará en las prestaciones de servicios "cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas."
En el supuesto a que se refiere la consulta se produce un desistimiento unilateral del arrendatario, que determina un incumplimiento contractual por no respetar el plazo pactado.
A estos efectos, debe señalarse que la Ley de Arrendamientos Urbanos, la Ley 29/1994, de 29 de noviembre, que entró en vigor el día 1 de enero de 1995, establece en su artículo 4 que, sin perjuicio de lo dispuesto en los Títulos I (ámbito de la Ley), IV (disposiciones comunes relativas a las fianzas y formalización de los arrendamientos) y V (procesos arrendaticios), los arrendamientos para uso distinto del de vivienda "se rigen por la voluntad de las partes, en su defecto, por lo dispuesto en el Título III de la presente Ley y, supletoriamente por las disposiciones del Código Civil."
En la consulta no consta que exista un acuerdo expreso entre las partes relativo a la resolución anticipada del contrato ni tampoco el Título III de la Ley de Arrendamientos contempla este problema, pero sí lo hace el Código Civil, en su artículo 1.124 que, además, está citado expresamente en el artículo 27 de la mencionada Ley de Arrendamientos, al regular el incumplimiento de las obligaciones contractuales de los arrendamientos de viviendas. Dicho precepto del Código Civil dispone lo siguiente:
"La facultad de resolver las obligaciones se entiende implícita en las recíprocas, para el caso de que uno de los obligados no cumpliera lo que le incumbe.
El perjudicado podrá escoger entre exigir el cumplimiento o la resolución de la obligación, con el resarcimiento de daños y abono de intereses en ambos casos. También podrá pedir la resolución, aun después de haber optado por el cumplimiento, cuando éste resultare imposible".
De acuerdo con este precepto, el arrendador puede exigir al arrendatario el cumplimiento del contrato, en cuyo caso y de avenirse a ello el arrendatario, se continuaría produciendo la prestación de servicio correspondiente a la cesión de uso del bien objeto del contrato.
También puede exigir el arrendador la resolución de la obligación con el abono de la indemnización que se acuerde o se establezca. Esta alternativa no implica la realización de un hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido ni que la indemnización percibida sea, por tanto, la contraprestación de una operación sujeta al Impuesto. No obstante, si hubiese percepciones retenidas con arreglo a derecho, deberán incluirse en la base imponible del arrendamiento objeto del contrato, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78,uno,5º de la Ley del Impuesto.
En consecuencia, no se incluirán en la base imponible de los servicios prestados por los arrendadores de bienes, las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que por su naturaleza y función no constituyan contraprestación o compensación de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, distintas de las percepciones retenidas con arreglo a derecho por los referidos arrendadores en los casos de resolución de las operaciones sujetas al mismo.
A estos efectos, no puede entenderse que la resolución anticipada del contrato constituya una renuncia a sus derechos por parte del arrendador y, por tanto, una operación sujeta al Impuesto, dado que éste, ante el desistimiento unilateral del contrato por parte del arrendatario, se limita a promover la resolución del mismo que le reconocen tanto la Ley de Arrendamientos Urbanos como el Código Civil.
De lo anterior se deduce que el arrendador no tendrá que repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por la indemnización recibida en el caso planteado de cancelación anticipada del contrato de arrendamiento relativo a un local comercial, salvo en la parte que represente percepción retenida con arreglo a derecho por resolución del citado contrato.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1686-99. Texto en la fuente oficial ↗