Consulta general 1670-97
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 23 de julio de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 119 Régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla
- Ley 37/1992 · art. 164 Obligaciones de los sujetos pasivos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 119, 164
Descripción de hechos
La consultante solicita información sobre la devolución del Impuesto soportado en España por los empresarios y profesionales no residentes en el territorio de aplicación del Impuesto y nombramiento de representante.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1. El artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece el régimen de las devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto:
"Artículo 119.- Régimen especial de devoluciones a personas no establecidas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto.
Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
Se asimilarán a los no establecidos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen entregas de bienes ni prestaciones de servicios en el mencionado ámbito espacial.
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que las personas que pretendan ejercitarlo estén establecidas en la Comunidad o, caso de no concurrir dicha circunstancia, se acredite la reciprocidad en favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.
2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud los interesados no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.
Tres. Las personas no establecidas en la Comunidad, que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.
La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
Cuatro. Las personas en quienes concurran los requisitos descritos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados en el período de tiempo a que corresponda la solicitud, en la medida en que los indicados bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones descritas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley y en el apartado dos, número 2º, letra a) de este artículo.
Cinco. No se aplicará lo dispuesto en este artículo a las entregas de bienes a las que sean de aplicación las exenciones establecidas en los artículos 21, número 2º y 25 de esta Ley.
Seis. Para la determinación de las cuotas a devolver se atenderá al destino efectivo de los bienes o servicios adquiridos o importados, sin que sea de aplicación a estos efectos la regla de prorrata.
Siete. A efectos de lo dispuesto en los apartados anteriores las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la devolución deberán devolverse a los interesados en función del grado de afectación de dichos bienes y servicios a la realización de operaciones que originen el derecho a la devolución.
La prueba de la afectación incumbirá a quien pretenda ejercitar el derecho a la devolución.
Ocho. Serán de aplicación a las devoluciones reguladas en este artículo las limitaciones y exclusiones del derecho a deducir previstas en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Nueve. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.
Diez. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores. No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.
Once. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo."
2. Debe destacarse que, según lo dispuesto en el apartado ocho de dicho artículo, se aplicarán a dichas devoluciones las mismas limitaciones y exclusiones del derecho a deducir que se aplican para la deducibilidad de las cuotas soportadas por los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, indicadas en los artículos 95 y 96, que se reproducen a continuación:
"Artículo 95.- Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas. 3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. Se exceptúan de lo dispuesto en los números 1º, 2º y 5º del apartado anterior los bienes o servicios utilizados para necesidades personales o particulares de forma accesoria y notoriamente irrelevante.
Cuatro. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad se entenderá producida la afectación por aquella parte de los mismos que se utilice realmente en la actividad de que se trate.
En este sentido sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto.
En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial los elementos patrimoniales indivisibles.
Artículo 96.- Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.
Uno. No podrán ser objeto de deducción:
1º. Las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, arrendamiento, importación, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de automóviles de turismo y sus remolques, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, así como los accesorios, piezas de recambio, combustibles, carburantes y lubrificantes con destino a dichos vehículos y los servicios referentes a los mismos, incluso los de aparcamiento y utilización de autopistas de peaje.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará en relación con los siguientes vehículos:
a) Los destinados exclusivamente al transporte de mercancías.
b) Los destinados exclusivamente a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, con excepción de las cuotas soportadas por la utilización de dichos vehículos, que no serán deducibles en ningún caso.
c) Los destinados exclusivamente a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados por sus fabricantes exclusivamente a la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o a la promoción de ventas.
e) Los destinados exclusivamente a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados exclusivamente en servicios de vigilancia.
g) En general, aquéllos cuya utilización no dé lugar a la aplicación de lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, además, puedan considerarse afectos a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo anterior.
2º. Las cuotas soportadas por los servicios de desplazamiento o viajes y por los gastos de manutención y estancia del propio sujeto pasivo, de su personal o de terceros incluso los relacionados con la actividad empresarial o profesional, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
3º. Las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de alimentos, tabaco y bebidas o por servicios de hostelería, restaurante o espectáculos.
4º. Las cuotas soportadas como consecuencia de las adquisiciones, arrendamientos o importaciones de los bienes siguientes: joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino y los tapices y objetos comprendidos en el artículo 136, números 2º, 3º y 4º de esta Ley.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
5º. Las cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley.
b) Los descritos en el apartado dos, número 2º de este artículo que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de los bienes siguientes y la recepción de los servicios que a continuación se relacionan:
1º. Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.
2º. Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso.
3º. Los servicios recibidos para ser prestados mediante contraprestación en virtud de operaciones sujetas al Impuesto."
3. El procedimiento para solicitar las devoluciones indicadas en el citado artículo 119 de la Ley del Impuesto se regula en el artículo 31 del Reglamento del mismo tributo, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre (Boletín Oficial del Estado de 31 de Diciembre), en los siguientes términos:
"Artículo 31.- Devoluciones a personas no establecidas en el ámbito espacial del Impuesto.
1. El ejercicio del derecho a la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido quedará condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El interesado o su representante deberán solicitar la devolución del Impuesto en el impreso sujeto a modelo oficial que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda acompañando los siguientes documentos:
a) Certificación expedida por las autoridades competentes del Estado donde radique el establecimiento del interesado, en la que se acredite que realiza en el mismo actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o a un tributo análogo.
Tratándose de personas establecidas en Canarias, Ceuta o Melilla, la referida certificación se sustituirá por la fotocopia de la declaración de alta en el Impuesto de Actividades Económicas correspondiente a actividades económicas sujetas a un tributo análogo al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La certificación a que se refieren los párrafos anteriores producirá efectos respecto de todas las solicitudes de devolución correspondientes a la misma persona o entidad durante el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de su expedición.
b) Declaración suscrita por el interesado o su representante en la que manifieste que no realiza, en el territorio de aplicación del Impuesto, operaciones distintas de las que originan el derecho a la devolución indicadas en el apartado dos, número 2º del citado artículo 119. Cuando se trate de una persona o entidad titular de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto, deberá manifestarse en dicha declaración que el interesado no realiza entregas de bienes ni prestaciones de servicios en el mencionado ámbito espacial.
c) Los originales de las facturas y demás documentos justificativos del derecho a la devolución.
d) Compromiso suscrito por el interesado o su representante de reembolsar a la Hacienda Pública las devoluciones que resulten improcedentes.
e) Cuando las personas que pretendan ejercitar este derecho no estén establecidas en la Comunidad, se deberá también justificar la reciprocidad en su Estado de residencia, en favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
2º. La Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria será la competente para la tramitación y resolución de las solicitudes de devolución reguladas en este artículo.
Tratándose de empresarios o profesionales establecidos o residentes en Canarias, Ceuta o Melilla, la referida competencia se atribuirá a la Delegación donde radique el domicilio fiscal o en su defecto el establecimiento del sujeto pasivo situado en dicho territorio.
3º. Las solicitudes de devolución podrán referirse a las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrán referirse a un período inferior a un trimestre cuando constituyan el conjunto de operaciones realizadas en un año natural.
El plazo para la presentación de las mencionadas solicitudes concluirá al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan devengado las cuotas a que se refieran.
4º. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a 25.000 pesetas.
No obstante, podrán admitirse las solicitudes de devolución por un importe superior a 3.000 pesetas cuando el período de referencia sea el año natural.
2. El expediente incoado podrá ser objeto de informe por la Inspección de los tributos a petición del órgano encargado de resolverlo.
El pertinente acuerdo deberá dictarse en el plazo máximo de cinco meses a partir de la fecha de la presentación de la solicitud de devolución y notificarse al interesado o su representante durante los treinta días siguientes."
4.- Por lo que respecta al modo de reclamar contra las solicitudes de devolución que son rechazadas, el acto administrativo denegatorio podrá ser recurrido ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, presentando una reclamación económico-administrativa, tal y como establece el artículo 88 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico- Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/96 de 1 de Marzo (Boletín Oficial del Estado de 23 de Marzo):
"Artículo 88. Formas de iniciación y plazos.
1. La reclamación económico-administrativa podrá iniciarse:
a) Mediante escrito en el que el interesado, después de identificar con precisión el acto que pretende impugnar, se limite a pedir que se tenga por interpuesta la reclamación, acompañando, siempre que ello resulte posible, fotocopia, del documento en que se haya dado traslado del acto administrativo que impugna o, cuando menos, indicación del expediente en que haya recaído dicho acto.
b) Formulando además las alegaciones en que funde la reclamación, con aportación de los documentos probatorios o complementarios que crea convenientes a su derecho pudiendo proponer pruebas según establece el artículo 94. En este caso, se entenderá que renuncia al trámite de puesta de manifiesto para alegaciones, salvo que expresamente lo solicite.
2. El escrito habrá de presentarse en el plazo improrrogable de quince días, contados desde el siguiente a aquel en que haya sido notificado el acto impugnado, salvo lo dispuesto en el presente Reglamento en relación con los procedimientos especiales. Ello, no obstante, tratándose de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva, el aludido plazo se computará a partir del día siguiente al de finalización del período voluntario de cobranza." 5.- El artículo 164. uno. número 7º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), regula las obligaciones de los sujetos pasivos, señalando lo siguiente en relación con los "no establecidos":
"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(...)
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto."
En desarrollo del citado precepto legal, el artículo 82 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre), dispone:
"1. De conformidad con lo previsto en el número 7º, del apartado uno, del artículo 164 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del mismo, vendrán obligados a nombrar y poner en conocimiento de la Administración tributaria, con anterioridad a la realización de las operaciones sujetas, una persona física o jurídica con domicilio en dicho territorio, para que les represente en relación con el cumplimiento de las obligaciones establecidas en dicha Ley y en este Reglamento.
2. El incumplimiento de las obligaciones a que se refiere el apartado anterior constituirá infracción tributaria simple.
3. Lo dispuesto en este artículo se entiende sin perjuicio de lo previsto en el apartado tres, del artículo 119 de la Ley del Impuesto."
6.- El artículo 7º del Real Decreto 1041/1990 de 27 de julio, por el cual se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios (Boletín Oficial del Estado del 10 de agosto) establece:
"1. En el caso de personas o Entidades no residentes en España, la inscripción o registro en el censo se referirá:
a) A la propia persona o Entidad no residente en España cuando ésta opere en territorio español por medio de establecimiento permanente o se limite a satisfacer rendimientos sujetos a retención, o
b) A cada uno de los diversos establecimientos permanentes en España de una misma Entidad no residente en territorio español, cuando aquéllos realicen actividades claramente diferenciables, cuya gestión se lleve de modo separado, siéndoles de aplicación lo dispuesto en el artículo 311 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. En este caso, podrán agruparse bajo la denominación de cada establecimiento permanente uno o varios lugares fijos de negocios donde el obligado tributario realice actividades empresariales o profesionales.
2. En relación con las personas o Entidades no residentes, figurarán en el censo los siguientes datos:
a) Su nacionalidad y su forma jurídica o la clase de Entidad sin personalidad de que se trate, con arreglo a su Derecho nacional.
b) Su domicilio fiscal en el Estado de su residencia.
c) La clase de establecimiento permanente que constituyan en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 306 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
d) Los apellidos y el nombre o razón o denominación social completa, con el anagrama si lo hubiere, el número de Identificación Fiscal o del documento nacional de identidad, domicilio y nacionalidad de sus representantes en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 309 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
3. Cuando una misma persona o Entidad no residente disponga en territorio español de diversos establecimientos permanentes, en el sentido del artículo 311 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en el censo constarán:
a) La denominación dada al establecimiento permanente diferenciado al que la inscripción o registro se refiera, y
b) Los datos relacionados tanto en el artículo 4º como en el apartado anterior de este artículo, referidos, en su caso, al establecimiento de que se trate o a la persona o Entidad no residente titular del mismo.
4. Tratándose de personas o Entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido se hará constar esta circunstancia así como, en su caso, todos los datos identificativos de su representante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 82 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido".
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- Para la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto deberán tenerse en cuenta las reglas generales establecidas en el artículo 119 de la Ley del Impuesto y artículo 31 de su Reglamento, así como las limitaciones y exclusiones al derecho a deducir previstas en los artículos 95 y 96 de la Ley del Impuesto, anteriormente transcritos.
2.- El importe mínimo de solicitud de devolución será de 25.000 pesetas cuando se refiera a las cuotas soportadas durante un trimestre natural. Cuando se refiera al año natural, el importe mínimo de devolución será de 3.000 pesetas.
3.- Contra el acto administrativo por el que se rechaza una solicitud de devolución, el solicitante podrá interponer, en los quince días siguientes, la correspondiente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (Paseo de Recoletos, nº 33 - 28004 Madrid).
4.- Adjunto se remite un ejemplar del modelo de solicitud de devolución, aprobado por Orden de 7 de Octubre de 1996 (Boletín Oficial del Estado de 18 de Octubre).
5.- Aquellas personas no establecidas en la Comunidad, y que pretendan obtener la devolución del Impuesto según lo expuesto en los números anteriores, deberán nombrar previamente un representante que resida en el territorio de aplicación del Impuesto y que será el que cumpla con las obligaciones formales correspondientes, siendo responsable solidario con el interesado en caso de devolución improcedente.
6.- El nombramiento del representante y la comunicación del mismo a la Administración tributaria deberá efectuarse de acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto 1041/1990, de 29 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios. Para ello deberá presentar la declaración Censal (modelo 037), acompañada del documento (público o privado) en que figure el nombramiento del representante y fotocopia del Documento Nacional de Identidad del mismo, ante la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria donde radique el domicilio fiscal del representante.
7.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1670-97. Texto en la fuente oficial ↗