Consulta general 1641-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 14 de octubre de 2003

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 9.1º Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
• Ley 37/1992 · art. 101 Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 9-1º y 101 a 106

Descripción de hechos

La consultante se dedica a la compraventa, administración y explotación, entre otros, de bienes inmuebles. Va a proceder a la compra de un inmueble en construcción para, una vez finalizadas las obras, destinarlo a la actividad de arrendamiento.

Cuestión planteada

Deducción del Impuesto soportado en la adquisición de dicho inmueble.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), y a los efectos de la determinación de las distintas actividades llevadas a cabo por la consultante, “(…) se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior (…).

Por la información facilitada en el escrito presentado, la consultante lleva a cabo, básicamente, dos actividades incluidas en los siguientes epígrafes de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas: epígrafe 701 “Actividades Inmobiliarias por cuenta propia” y epígrafe 702 “Alquiler de Inmuebles”.

No obstante, no se hace ninguna indicación en dicho escrito relativa al régimen de deducciones aplicable a cada una de dichas actividades. De esta forma, la actividad de alquiler determinará un régimen de deducción diferente en función del destino del uso de los inmuebles (como viviendas o como locales). Lo mismo ocurrirá respecto de la actividad incluida en el epígrafe 701, ya que no se especifica si la actividad habitual de la consultante es la realización de primeras entregas de edificaciones una vez concluida la construcción de las mismas o bien la simple compraventa de vivienda usada.

2.- Lo expuesto en el párrafo anterior determinará la existencia de uno o dos sectores diferenciados dependiendo de que los regímenes de deducción aplicables a cada epígrafe difieran o no en más de cincuenta puntos porcentuales.

Por otra parte, no se indica si la consultante ha optado por la aplicación de la prorrata especial cuya aplicación se efectuará en los términos del artículo 106 de la Ley del Impuesto.

Por todo ello, el ejercicio del derecho a la deducción de la cuota soportada en la adquisición del inmueble en construcción se realizará de acuerdo con alguna de las siguientes posibilidades:

1º Si el régimen de deducciones aplicable a las dos actividades realizadas no difiere en más de cincuenta puntos porcentuales, la consultante sólo tendrá un sector diferenciado que agrupará las dos actividades desarrolladas y al que resultará de aplicación un porcentaje de prorrata determinado con arreglo a lo dispuesto por el artículo 104.dos de la Ley 37/1992:

“Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción(…).”

El porcentaje de prorrata así calculado será el que determine la deducción del Impuesto en la compra del inmueble en construcción, siempre que se cumplan el resto de requisitos y limitaciones al derecho a la deducción que se contienen, con carácter esencial, en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

2º Si, por el contrario, el régimen de deducciones aplicable a las dos actividades realizadas difiere en más de cincuenta puntos porcentuales, la consultante tendrá dos sectores diferenciados, uno por cada actividad desarrollada. En este caso, habrá de calcular para cada uno de ellos su porcentaje de prorrata de forma separada, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 101.uno de la Ley 37/1992:

“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a´), c´) y d’) de esta Ley.

Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.(…).”

Por tanto, el porcentaje de prorrata que resulte aplicable a la actividad inmobiliaria por cuenta propia (epígrafe 701) será el que determine la deducción del Impuesto soportado.

3.- Adicionalmente a lo expuesto en los números precedentes, la consultante habrá de liquidar la operación de autoconsumo que se produce al afectar el inmueble terminado a la actividad de arrendamiento, con arreglo a las letras c) o d) del artículo 9.1º de la Ley del Impuesto.

En particular, si la consultante solamente tuviera un sector diferenciado, y excepto en el caso de que dicho sector tuviera atribuido total derecho a la deducción del Impuesto, sería de aplicación lo dispuesto por la letra d) de dicho artículo 9.1º, donde se asimila a una entrega de bienes efectuada a título gratuito la la “afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.”

Si, por el contrario, hubiera dos sectores diferenciados, una vez terminada la construcción del inmueble se produciría una operación asimilada a una entrega de bienes efectuada a título gratuito pero esta vez en virtud de lo dispuesto por la letra c) del mencionado artículo 9.1º por “el cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de la actividad empresarial o profesional.”

4.- Adicionalmente, cabe señalar que la deducibilidad de las cuotas devengadas por las operaciones de autoconsumo expuestas, dependerá del porcentaje de prorrata aplicable a la actividad desarrollada –si existe un solo sector diferenciado- o con arreglo al porcentaje de prorrata del sector diferenciado de entrada del bien, esto es, el correspondiente a la actividad de arrendamiento si, en este último caso, existen dos sectores diferenciados.

En todo caso, habrán de observarse los demás requisitos y limitaciones al ejercicio del derecho a la deducción contenidos, como se ha dicho, en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

5.- Finalmente, y como se indicó en el punto 1, si la consultante optó por la aplicación de la prorrata especial -opción que afectará de forma individual a cada sector diferenciado que, en su caso, exista- habrá de procederse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 37/1992:

“Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

No obstante, en el caso de que tales operaciones se financien a través de subvenciones que, según lo previsto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, se aplicará lo dispuesto en la regla 3ª de este apartado.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley”.

6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1641-03. Texto en la fuente oficial ↗