Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1638-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 21 de julio de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 148, 149, 150, 151, 152

Descripción de hechos

La Sociedad consultante, se dedica a la venta de determinados productos a consumidores finales, tiene la condición de comerciante minorista a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y ha optado por la aplicación del régimen especial de determinación proporcional de las bases imponibles en dicho Impuesto. Dicha Sociedad tiene intención de realizar dos nuevas clases de operaciones: a) ventas de mercancías a otros empresarios. b) prestación de servicios de publicidad a los empresarios que le proveen de los bienes que comercializa.

Cuestión planteada

Si a las referidas nuevas operaciones que tiene intención de realizar (ventas de mercancías a otros empresarios; prestaciones de servicios de publicidad a sus proveedores) les será aplicable el régimen especial de determinación proporcional de las bases imponibles.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:

"Uno. Los regímenes especiales del comercio minorista serán los siguientes:

1º. Régimen de determinación proporcional de las bases imponibles. 2º. Régimen de recargo de equivalencia".

2.- De conformidad con lo dispuesto en los artículos 150 y 151 de la Ley 37/1992, los comerciantes minoristas que no estén obligados a aplicar el régimen especial del recargo de equivalencia y que realicen con habitualidad entregas de bienes a los que corresponda aplicar tipos impositivos diferentes, podrán optar por el régimen especial de determinación proporcional de las bases imponibles en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

3.- El artículo 149 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

"Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos: 1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron. 2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra algunas de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista".

El artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:

"A los efectos de lo dispuesto por el artículo 149 de la Ley del Impuesto, se considerará que no son operaciones de transformación y, consecuentemente, no determinarán la pérdida de la condición de comerciante minorista las siguientes operaciones:

1. Las de clasificación y envasado de productos, que no impliquen transformación de los mismos.

2. Las de colocación de marcas o etiquetas, así como las de preparación y corte, previas a la entrega de los bienes transmitidos.

3. El lavado, desinfectado, molido, troceado, descascarado y limpieza de productos alimenticios y, en general, las manipulaciones descritas en el artículo 45, letra a) de este Reglamento.

4. Los procesos de refrigeración, congelación, troceamiento o desviscerado para las carnes y pescados frescos.

5. La confección y colocación de cortinas y visillos.

6. La simple adaptación de las prendas de vestir confeccionadas por terceros".

4.- El artículo 148, apartado tres, de la Ley 37/1992 establece que reglamentariamente podrán determinarse los artículos o productos cuya comercialización quedará excluida de los regímenes especiales de comercio minorista.

Así, y por lo que se refiere al régimen especial de determinación proporcional de las bases imponibles, el artículo 56 del Reglamento del Impuesto dispone que no se aplicará dicho régimen especial a la comercialización de determinados bienes (vehículos accionados a motor para circular por carretera; embarcaciones y buques; aviones, avionetas, veleros y demás aeronaves), señalando asimismo que dicha exclusión "no producirá efectos en relación con las demás ventas al por menor que realicen los minoristas" que efectúen las ventas de los referidos bienes.

5.- El artículo 152 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial, a los efectos de cumplimentar sus declaraciones-liquidaciones por este Impuesto, determinarán las bases imponibles globales a las que resulten aplicables cada uno de los tipos impositivos, con arreglo al siguiente procedimiento: 1º. En función del importe total de las adquisiciones e importaciones de bienes destinados a ser objeto de su actividad comercial acogida al régimen especial realizadas durante el año natural, incluido el IVA soportado o satisfecho, se hallará el porcentaje de compras relativo a cada grupo de operaciones a las que hubiese resultado aplicable un tipo de gravamen diferente. 2º. Los porcentajes resultantes se imputarán al volumen total de ventas a las que resulte aplicable este régimen especial, incluido el IVA repercutido, realizadas por el sujeto pasivo durante cada período de liquidación para determinar las cantidades que, de dicho volumen global, corresponden a cada tipo tributario. 3º. Las respectivas bases imponibles globales se hallarán multiplicando por 100 cada una de las cantidades a que se refiere el número anterior y dividiendo el producto por 100 más el tipo de gravamen respectivo. 4º. Los porcentajes provisionalmente aplicables cada año natural serán los determinados en base a las operaciones del año precedente.

Cuando no se pueda calcular dicho porcentaje, se aplicará provisionalmente el que proponga el sujeto pasivo a la Administración, salvo que ésta fijase uno distinto en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales.

En la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural, el sujeto pasivo calculará el porcentaje definitivo en función de las adquisiciones o importacio- nes efectuadas en dicho período y practicará la consiguiente regularización de las declaraciones-liquidaciones referidas a todo el año natural.

Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, sólo se computarán las adquisiciones, importaciones o ventas de artículos o productos comercializados habitualmente por el sujeto pasivo a los que resulte de aplicación este régimen especial".

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- En contra de lo que erróneamente se afirma en el escrito de consulta, la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido sí establece un ámbito objetivo de aplicación para el régimen de determinación proporcional de las bases imponibles, y dicho ámbito es el constituido por las entregas, efectuadas por el empresario que tenga la condición de comerciante minorista a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y haya optado por dicho régimen especial, de bienes muebles o semovientes que constituyan el objeto habitual de la actividad comercial por la que tenga dicha condición y que dicho empresario no ha sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura por si mismo o por medio de terceros, excluidas las entregas de los bienes a que se refiere el número 2º del artículo 56 del Reglamento del Impuesto.

Así se deduce:

a) de lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 37/1992, que se refiere a los regímenes especiales de "comercio minorista" en tanto que actividad, actividad comercial que es definida en el artículo 149.uno.1º de la misma Ley a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como la consistente en "realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura".

b) de los dispuesto en el artículo 150 de la citada Ley, que, al establecer que podrán optar al régimen especial los comerciantes minoristas "que realicen con habitualidad entregas de bienes a las que sean aplicables tipos impositivos diferentes", fija no sólo un ámbito subjetivo de aplicación del régimen -la necesidad de tener la condición de comerciante minorista a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido-, sino también un ámbito objetivo de aplicación del mismo -las entregas de bienes que realicen con habitualidad dichos comerciantes en el desarrollo de la actividad comercial por la que tienen la referida condición-, tal y como además queda confirmado en el artículo 152 de la propia Ley 37/1992, que regula el contendido del régimen especial y que se refiere únicamente a las adquisiciones y ventas de bienes destinados a ser comercializados habitualmente en el desarrollo de la actividad comercial acogida al régimen especial.

Y así lo ha entendido también esta Dirección General, que, en sus Resoluciones de 24 de marzo de 1986 (Boletín Oficial del Estado de 7 de abril) y 22 de diciembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado de 27 de enero de 1987), pone de manifiesto que el régimen especial de determinación proporcional de las bases imponibles no es aplicable a operaciones distintas de las entregas de bienes muebles o semovientes, sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, que constituyan el objeto habitual de la actividad comercial por la cual el empresario que las realiza tiene la condición de comerciante minorista a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, y por tratarse de operaciones distintas de las anteriormente mencionadas, en las referidas Resoluciones se indica que no resulta aplicable el citado régimen especial a las entregas de bienes que hubiesen sido objeto de transformación por el empresario que las efectúa, ni a los servicios de bar y cafetería (suministros de comidas y/o bebidas para consumir en el acto), sin perjuicio de que, si el empresario que realiza tales operaciones tiene la condición de comerciante minorista a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, puede optar, por aplicar el régimen especial de determinación proporcional de las bases imponibles a las entregas de bienes muebles o semovientes que constituyan el objeto habitual de la actividad comercial por la que tiene dicha condición.

2.- Por consiguiente, en el supuesto concreto planteado en el escrito de consulta:

a) La Sociedad consultante no podrá aplicar en ningún caso el régimen especial de determinación proporcional de las bases imponibles respecto de los servicios de publicidad que preste a los empresarios que le proveen de los bienes que comercializa.

b) El régimen especial de determinación proporcional de las bases imponibles será aplicable a las entregas a otros empresarios de mercancías que constituyan el objeto habitual de su actividad comercial, que la Sociedad consultante realice sin haber sido objeto dichos bienes de fabricación, elaboración o manufactura por ella misma o por medio de terceros, mientras dicha Sociedad mantenga la condición de comerciante minorista a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y no renuncie a la opción por dicho régimen que efectuó en su momento.

3.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1638-97. Texto en la fuente oficial ↗