Consulta general 1619-02
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 29 de octubre de 2002
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 75.Dos Devengo del impuesto
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 75-dos
Descripción de hechos
La entidad consultante es una entidad mercantil que actúa en virtud de un Convenio suscrito con una Comunidad Autónoma, efectuando los encargos que le solicita ésta para la realización de obras de interés público, que son reembolsadas por esta última en todo caso. Al objeto de evitar el endeudamiento de la consultante, la Comunidad Autónoma ha acordado un suplemento de crédito en favor de la consultante, cuyo importe se va a depositar en cuentas bancarias titularidad de la consultante pero autorizadas por la Comunidad Autónoma. Los rendimientos financieros a que den lugar estos fondos se abonarán directamente a cuentas de la Comunidad Autónoma.La entidad consultante dispondrá progresivamente de los fondos depositados a medida que se expidan certificaciones de obra que la tengan como destinataria o que se realicen otras adquisiciones de bienes y servicios en el marco del Convenio.
Cuestión planteada
Consideración del abono de estas cantidades en la cuenta bancaria a nombre de la consultante como pago anticipado por las operaciones realizadas por ésta.
Contestación
1.- El artículo 75.uno de la Ley 37/1992 de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), establece las reglas del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se produce en las siguientes circunstancias:
"1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.
(…)."
El apartado dos del mismo artículo 75 establece que, no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
En cuanto a la determinación del momento en el que se debe entender producida la entrega de un bien, hay que tener en cuenta los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades, en la sentencia de 8 de febrero de 1990, asunto C-320/88, relativa al artículo 10 de la Directiva 388/77/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Los apartados 8, 9 y 10 de la misma señalan lo siguiente:
"8. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
9. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
10. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”
Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del IVA no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.
Se deduce asimismo que, en relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.
Por consiguiente, será el momento a partir del cual el destinatario de la operación tenga la posesión completa e inmediata del objeto de la misma, quedando la misma a su entera disposición, entendida ésta tanto como la facultad de usar o disfrutar, como relativa a la facultad de disponer, el que determine la entrega de la misma y, por consiguiente el devengo del Impuesto correspondiente a la operación.
Lo anteriormente expuesto no impide la aplicación de la norma relativa a los pagos anticipados del apartado dos del mismo artículo 75 de la Ley 37/1992.
Esta regla de devengo se encuentra asimismo recogida en la Sexta Directiva, cuyo artículo 10.2, en su párrafo tercero establece que “en aquellos casos en que las entregas de bienes o prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del Impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas.
Tratándose, pues, de un concepto de derecho comunitario, procede la interpretación del mismo igualmente en términos de derecho comunitario. Así, en consonancia con la interpretación que se contiene en la sentencia que se ha referenciado, será únicamente cuando se produzca un cobro anticipado a la realización de las operaciones sujetas que sea tal que atribuya a su perceptor las mismas facultades que corresponden a un propietario sobre los fondos que constituyen dicho pago anticipado, caso de ser dinerario, cuando se deberá entender producido dicho pago anticipado.
Considerando que en el supuesto que se consulta la entidad consultante no puede disponer de los fondos depositados más que a medida que se vayan realizando las operaciones a cuyo pago se van a destinar, así como que los rendimientos financieros que se devengan como consecuencia del depósito de dichos fondos corresponden a la Comunidad Autónoma, se deduce que el depósito de los mismos en cuentas bancarias a nombre de la consultante no supone el pago anticipado a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones que se efectuarán para la Comunidad Autónoma, por lo que no cabe entenderse producido el devengo del tributo por su realización.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1619-02. Texto en la fuente oficial ↗