Consulta general 1615-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 6 de agosto de 2004

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 95 Limitaciones del derecho a deducir
Ley 37/1992 · art. 96 Exclusiones y restricciones del derecho a deducir

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 95, 96; Ley 43/1995, Art. 10; , RIRPF (RD 214/1999), Arts. 21, 28, 71, 88; TRLIRPF, Arts. 26, 80, 89, 101

Descripción de hechos

Los consultantes, abogados de profesión, son socios de una sociedad civil constituida para el ejercicio conjunto de su actividad profesional

Cuestión planteada

Forma de distinguir entre los gastos de la sociedad y los personales de los socios. Si a efectos de IRPF e IVA tienen la consideración de deducibles los siguientes gastos: - Restaurantes con motivo de reuniones con clientes. - Consumo de gasoil y peajes de autopistas derivados de los desplazamientos realizados con vehículos particulares de los socios. En el primer caso, forma de justificar el gasto a efectos de su deducción. Si la Mutualidad del Colegio de Abogados y los Seguros de Responsabilidad Civil por su profesión, a cargo de cada uno de los socios, pueden deducirse en su declaración de IRPF. En el caso que las cuotas del Colegio estuviesen a nombre de la sociedad civil, si es esta la que puede practicar la correspondiente deducción. Régimen de retenciones derivado del ejercicio de la actividad de modo conjunto.

Contestación

1º.- En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Las sociedades civiles no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 10.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (art. 10.1 de la Ley 40/1998 hasta 10-03-2004). Por su parte el artículo 89 del mismo texto legal (art. 10.2 de la Ley 40/1998 hasta 31-12-2002 y 73 de la misma Ley desde 1-01-2003 hasta 10-03-2004) señala que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios.

Lo anterior supone que en el supuesto de una sociedad civil que desarrolle una actividad económica los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter, siempre que, la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad. Con ello se quiere decir que todos los socios deben intervenir en la ordenación de los factores de producción, y los efectos jurídicos y económicos de la actividad deben recaer sobre todos ellos.

Cumpliéndose lo anterior, las rentas obtenidas por una sociedad civil que desarrolle una actividad profesional se atribuirán a los socios de la misma manteniendo su naturaleza, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.

El artículo 26.1 del TRIRPF establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva”.

A su vez, el artículo 28 del Reglamento del Impuesto (aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero) añade una serie de especialidades para la determinación del rendimiento neto en el régimen de estimación directa simplificada, en relación con las amortizaciones, las provisiones y los gastos de difícil justificación.

Por su parte, el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del día 28), dispone que “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos correspondientes a comidas en restaurantes derivados de reuniones con clientes se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.

Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los correspondientes servicios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.

En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto (artículos 27 del TRIRPF y 21 del Reglamento), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares, y que la propia normativa del Impuesto, establece unas cuantías máximas exceptuadas de gravamen en el caso, por ejemplo, de gastos de manutención cuando se trata de gastos producidos por desplazamientos laborales, a través del régimen de dietas exentas (artículo 8 del Reglamento del Impuesto).

Por lo que respecta a la deducibilidad de los gastos de combustible y autopistas de peaje, derivados de la utilización de vehículos, hay que señalar que la determinación de los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica (empresarial o profesional) se recoge en el artículo 27 del TRIRPF y en el artículo 21 del Reglamento, artículo este último que en sus apartados 2 y 4 establece lo siguiente:

“2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º. Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevantes de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º. Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

(...)

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep“.

Por tanto, para la deducción de los gastos de combustible y autopistas de peajes derivados de la utilización de vehículos de turismo, se exige que estos tengan la consideración de elementos patrimoniales afectos a la actividad, lo cual supone que, estando registrados en los libros o registros obligatorios, sean utilizados de forma exclusiva en dicha actividad, circunstancia que no parece concurrir en el caso planteado, al referirse el escrito de consulta a vehículos particulares de los socios.

Por lo que respecta a la deducción de las aportaciones efectuadas a la Mutualidad de la Abogacía, la regla 1ª del artículo 28 del TRIRPF señala que:

“No tendrán la consideración de gasto deducible los conceptos a que se refiere el artículo 14.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 60 de esta ley.

No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en el apartado 3 de la disposición transitoria quinta y en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 3.005 euros anuales”.

Por tanto, y sin perjuicio de la reducción que pudiera proceder de acuerdo con lo establecido en el artículo 60 del TRIRPF (art. 46 de la Ley 40/1998 hasta 31-12-2002 y art. 48 desde 1-01-2003 hasta 10-03-2004), las aportaciones a la Mutualidad de la Abogacía serán deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, siempre y cuando se cumplan las condiciones previstas en el artículo 28 del mismo texto legal y con el límite que él se establece.

Por lo que respecta a las cuotas de colegiación, que son contraprestación de servicios prestados por el Colegio a los colegiados, y a los importes satisfechos en concepto de seguro de responsabilidad civil, su deducibilidad estará condicionada a que los mismos tengan correlación con la obtención de los ingresos de la actividad profesional desarrollada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14.1 e), segundo párrafo, de la Ley 43/1995.

En lo que se refiere al régimen de retenciones de la sociedad civil, conviene señalar en primer lugar, que la conceptuación que de los rendimientos profesionales realiza el artículo 88 del Reglamento del IRPF, para la cual busca apoyo en el IAE y concretamente en las actividades encuadradas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del mismo como profesionales y artísticas, no puede quedar desvirtuada por lo dispuesto en el número 3 de la Regla 3ª de la instrucción del impuesto municipal, que ordena la tributación y matriculación de acuerdo a la Sección Primera de las Tarifas (actividades empresariales) a las personas jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la Ley General Tributaria (entre las que se encuentran las sociedades civiles sin personalidad jurídica) cuando realicen actividades clasificadas en la Sección Segunda. Esta regla sólo resulta operativa en el ámbito del IAE, no extendiendo sus efectos al ámbito del IRPF, donde la distinción se realiza en función, únicamente, de la actividad en si misma considerada, con independencia de si su ejercicio se realiza por una entidad de las referidas en el artículo 10.1 o de forma individual por una persona física.

Por tanto, teniendo en cuenta que la actividad de abogado se encuentra clasificada en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE, procede calificar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos profesionales los obtenidos por la sociedad civil, constituida por dos personas físicas, en el ejercicio de la actividad de abogado. Consecuencia de esta calificación es el sometimiento de aquellos rendimientos a retención o ingreso a cuenta cuando se satisfagan por una persona o entidad obligada a retener o ingresar a cuenta, que se practicará aplicando el tipo del 15 por 100, tal como establece el artículo 88.1 del Reglamento del Impuesto, de acuerdo con la redacción dada por el Real Decreto 27/2003, de 10 de enero (tipo del 18% desde 1 de enero de 2000 hasta 31-12-2002).

La consideración de la sociedad civil como una agrupación de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas comporta que las retenciones practicadas a la entidad siguen el mismo régimen de imputación que las rentas de donde proceden, es decir: las retenciones se atribuirán a los socios en la misma proporción en que se imputen las correspondientes rentas.

Por su parte la sociedad civil, como sujeto obligado a retener o ingresar a cuenta de los previstos en el artículo 71 del Reglamento del Impuesto, deberá cumplir dicha obligación en cuanto satisfaga alguna de las rentas a que se refiere el artículo 70 del mismo texto normativo.

2.- En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de dicho Impuesto (Boletín Oficial del Estado del 29).

En relación con la cuestión expresamente planteada en el escrito de consulta hay que señalar que el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2º.Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.”

Así pues, el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece, para los vehículos automóviles de turismo que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, una presunción legal de afectación de dichos vehículos a la citada actividad del 50 por ciento, salvo para los vehículos destinados a las finalidades previstas en el párrafo tercero de la regla 2ª del apartado tres de dicho artículo, en que dicha presunción es del 100 por cien. No obstante, cuando se acredite un grado efectivo de utilización de tales vehículos en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional diferente del previsto según la correspondiente presunción legal, procederá la regularización de las deducciones practicadas inicialmente sobre la base de la citada presunción. En todo caso, será necesario que dichos vehículos estén integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo así como debidamente contabilizados e incluidos en los registros oficiales de la actividad desarrollada.

En consecuencia las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido por gastos de combustible que se contemplan en el apartado cuatro del artículo 95, podrán ser objeto de deducción en un 50 por ciento, conforme a lo previsto en el artículo 95, apartado tres, regla 2ª de la Ley 37/1992, cuando la sociedad consultante afecte el vehículo en cuestión a la actividad profesional.

En todo caso ha de tratarse de cuotas soportadas en gasolina y servicios de utilización de vías de peaje relativos a un vehículo integrado en el patrimonio empresarial de la sociedad civil, figurar en contabilidad o registros oficiales de la misma y ser utilizado en los desplazamientos que vengan exigidos por el desarrollo de la actividad que constituya el objeto social de la sociedad en cuestión.

No obstante lo dicho, hay que tener en cuenta en relación con las exclusiones y restricciones al derecho a deducir, lo dispuesto en el artículo 96.uno de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:

"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

(...)

6º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."

En consecuencia con todo lo anterior, en la medida en que los importes de los desplazamientos o viajes, y de hostelería y restauración, puedan considerarse gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta que deba liquidarse, las cuotas de IVA soportado relativas a estos gastos serán deducibles, de conformidad con lo establecido en el artículo 96 de la Ley 37/1992.

Lo que comunico a Vd. con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1615-04. Texto en la fuente oficial ↗