Consulta general 1577-00

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 20 de septiembre de 2000

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 124 Ámbito subjetivo de aplicación

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 124-130, RD 2402/1985 art. 8º

Descripción de hechos

Entidad mercantil que adquiere plantaciones cíclicas de madera de chopo a particulares que han decidido vender los árboles de sus fincas.

Cuestión planteada

Régimen de tributación por el IVA de las referidas ventas de árboles realizadas a la entidad consultante por los dueños de los mismos.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

Según establece el artículo 5 de la citada Ley, a efectos de la misma se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerando que tienen tal naturaleza aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

El mismo precepto señala que, en particular, tienen la referida consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

2.- En virtud de lo dispuesto en los artículos 84.uno.1º y 88, de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales que realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto están obligados, en su condición de sujetos pasivos del Impuesto, a efectuar la repercusión íntegra del mismo sobre aquél para quien realicen la operación gravada, mediante la expedición de factura en la que la cuota repercutida se consignará de manera separada de la base imponible y se indicará el tipo impositivo aplicado. Dicha factura deberá contener además los requisitos que se determinen reglamentariamente.

El artículo 3º, apartado 1, del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:

"1. Toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos:

1º. Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación.

2º. Nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá indicarse la localización del establecimiento permanente.

Cuando el destinatario sea una persona física que no desarrolle actividades empresariales o profesionales bastará que, respecto de ella, consten su nombre y apellidos y su número de identificación fiscal.

3º. Descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota tributaria repercutida. Durante el período transitorio al que se refiere el artículo 12 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre introducción del euro, la factura deberá contener la indicación de la unidad de cuenta que se utiliza, sean pesetas, euros, otras subdivisiones del euro u otras divisas distintas del mismo.

Todas las cantidades de la factura estarán expresadas en la misma unidad monetaria en la que se indica la contraprestación total.

Cuando la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado o bien la expresión "IVA incluido", si así está autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá diferenciarse la parte de la base imponible sujeta a cada tipo y la cuota impositiva resultante.

4º. Lugar y fecha de su emisión".

En virtud de lo dispuesto en el artículo 2º, apartado 3, del Real Decreto 2402/1985, los empresarios o profesionales estarán obligados a expedir una factura completa que contenga todos los datos y requisitos previstos en el artículo 3º, apartado 1, del propio Real Decreto 2402/1985, cuando el destinatario de la operación así se lo exija para poder practicar las correspondientes minoraciones o deducciones en la base o en la cuota de aquellos tributos de los que sea sujeto pasivo.

Según establece el artículo 88 de la Ley 37/1992, los destinatarios de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido no están obligados a soportar la repercusión de dicho Impuesto si tal repercusión no es efectuada por el empresario o profesional que realiza tales operaciones de acuerdo con lo previsto en dicha Ley y en las normas reglamentarias que la desarrollan.

3.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo general del 16 por ciento, salvo en los casos previstos en el artículo 91 de la propia Ley 37/1992.

4.- El artículo 124 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

“Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, siempre que no hubiesen renunciado al mismo.

La renuncia al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca producirá efectos en tanto no sea revocada por el interesado y, en todo caso, durante el período mínimo de tres años.

Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:

1º. Las sociedades mercantiles.

2º. Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.

3º. Los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente.

4º. Los sujetos pasivos que hubiesen renunciado a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.

5º. Los sujetos pasivos que hubieran renunciado a la aplicación del régimen simplificado.

Tres. Los sujetos pasivos que, habiendo quedado excluidos de este régimen especial por haber superado el límite del volumen de operaciones previsto en el número 3º del apartado dos anterior, no superen dicho límite en años sucesivos, quedarán sometidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca salvo que renuncien al mismo.”

5.- El artículo 125 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

"A los efectos de lo dispuesto en este Capítulo, se considerarán explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras las que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales, de sus cultivos, explotaciones o capturas.".

En relación con lo previsto en el citado artículo 125 de la Ley 3771992, el artículo 44 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1º del Real Decreto 1624/1992, dispone lo siguiente:

"Se considerarán explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras las que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas y, en particular, las siguientes:

1. Las que realicen actividades agrícolas en general, incluyendo el cultivo de plantas ornamentales, aromáticas o medicinales, flores, champiñones, especias, simientes o plantones, cualquiera que sea el lugar de obtención de los productos, aunque se trate de invernaderos o viveros.

2. Las dedicadas a la silvicultura.

3. La ganadería, incluida la avicultura, apicultura, cunicultura, sericicultura y la cría de especies cinegéticas, siempre que este vinculada a la explotación del suelo.

4. Las explotaciones pesqueras en agua dulce.

5. Los criaderos de moluscos, crustáceos y las piscifactorías".

6.- El artículo 129 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial no estarán sometidos, en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo, a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del Impuesto, a las de índole contable o registral ni, en general, a cualesquiera de las establecidas en los Títulos X y XI de esta Ley, a excepción de las contempladas en el artículo 164, apartado uno, números 1º, 2º y 5º de dicha Ley. “

7.- El artículo 130 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

Uno. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 128, apartado dos de esta Ley, los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen para la realización de las actividades a las que sea de aplicación este régimen especial.

A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, el porcentaje de deducción aplicable en este sector de actividad durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido al régimen especial será cero.

Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en las adquisiciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados.

El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente.

Tres. La compensación a que se refiere este artículo se podrá obtener por las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de los productos naturales obtenidos en sus explotaciones a otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, con excepción de los que estén acogidos al régimen especial en el territorio de aplicación del Impuesto y utilicen los referidos productos en el desarrollo de las actividades correspondientes a dicho régimen especial.

Se exceptúan de lo dispuesto en este número las entregas a empresarios o profesionales que, en el territorio de aplicación del Impuesto, realicen exclusivamente operaciones exentas del Impuesto distintas de las enumeradas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.

2º. Las entregas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley de los productos naturales obtenidos en sus explotaciones, cuando el adquirente sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional y no le afecte, en el Estado miembro de destino, la no sujeción establecida según los criterios contenidos en el artículo 14 de esta Ley.

3º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 127 de esta Ley, realizadas en favor de otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, siempre que no estén acogidos al régimen especial en el ámbito espacial del Impuesto.

Cuatro. En ningún caso procederá la aplicación de las compensaciones por las afectaciones de los productos naturales que originen las actividades contempladas en los números 2º, 3º y 4º del artículo 126 de esta Ley.

Cinco. Lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo no será de aplicación cuando los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca efectúen las entregas o exportaciones de productos naturales en el desarrollo de actividades a las que no fuese aplicable dicho régimen especial, sin perjuicio de su derecho a las deducciones establecidas en el Título VIII de esta Ley.

Seis. La compensación a tanto alzado a que tienen derecho los sujetos pasivos acogidos a este régimen será la cantidad resultante de aplicar el porcentaje del 5 por ciento al precio de venta de los productos o de los servicios indicados.

Para la determinación de tales precios no se computarán los tributos indirectos que gravan dichas operaciones, ni los gastos accesorios y complementarios, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros o financieros, cargados separadamente al adquirente.

En las operaciones realizadas sin contraprestación dineraria el referido porcentaje se aplicará al valor en el mercado de los productos entregados.

8.- El artículo 131 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

"El reintegro de las compensaciones a que se refiere el artículo 130 de esta Ley se efectuará por:

1º. La Hacienda Pública por las entregas de bienes que sean objeto de exportación o de expedición o transporte a otro Estado miembro y por los servicios comprendidos en el régimen especial prestados a destinatarios establecidos fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

2º. El adquirente de los bienes que sean objeto de entregas distintas de las mencionadas en el número anterior y el destinatario de los servicios comprendidos en el régimen especial establecido en el territorio de aplicación del Impuesto".

En relación con lo previsto en el citado artículo 131.2º de la Ley 37/1992, el apartado 2 del artículo 48 del Reglamento del Impuesto dispone lo siguiente:

"2. El reintegro de las compensaciones que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 131, número 2º de la Ley del Impuesto, deba ser efectuado por el adquirente de los bienes o el destinatario de los servicios comprendidos en el régimen especial, se realizará en el momento en que tenga lugar la entrega de los productos agrícolas, forestales, ganaderos o pesqueros o se presten los servicios accesorios indicados, cualquiera que sea el día fijado para el pago del precio que le sirve de base. El reintegro se efectuará mediante un recibo que el adquirente deberá expedir por duplicado y que deberá ser firmado por el transmitente, al cual se entregará la copia del mismo.

No obstante, podrá demorarse el pago efectivo de las compensaciones mediando acuerdo entre los interesados".

9.- El artículo 134 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos que hayan satisfecho las compensaciones a que se refiere el artículo 130 de esta Ley podrán deducir su importe de las cuotas devengadas por las operaciones que realicen aplicando lo dispuesto en el Título VIII de esta Ley respecto de las cuotas soportadas deducibles.

Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las adquisiciones de los productos naturales destinados a su comercialización al amparo de dicho régimen especial.

Tres. Para ejercitar el derecho establecido en este artículo deberán estar en posesión del documento emitido por ellos mismos en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente".

En relación con lo previsto en el citado artículo 134 de la Ley 37/1992, el artículo 49 del Reglamento del Impuesto establece lo siguiente:

"1. Para ejercitar el derecho a la deducción de las compensaciones a que se refiere el artículo 134 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos que las hayan satisfecho deberán estar en posesión del recibo emitido por ellos mismos a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior, en el que deberán constar los datos siguientes:

1º. Serie y número. La numeración será correlativa.

2º. Nombre y dos apellidos o razón social, número de identificación fiscal o código de identificación y domicilio del expedidor y del destinatario o, en su caso, localización del establecimiento permanente si se trata de no residentes.

3º. Descripción de los bienes o servicios entregados, así como el lugar y fecha de las respectivas entregas.

4º. Precio de los bienes o servicios determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 130, apartado seis de la Ley del Impuesto.

5º. Porcentaje de compensación aplicado.

6º. Cantidad a compensar.

2. El empresario o profesional que ejercite el indicado derecho a la deducción deberá estar en posesión del recibo original acreditativo del pago de la compensación firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera, que constituirá el justificante de las adquisiciones efectuadas a los efectos de la referida deducción.

Los citados documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando hubieren sido contabilizados por el adquirente con arreglo a derecho y se ajusten a lo dispuesto en este Reglamento.

Una copia del recibo se entregará al proveedor, titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.

3. Los originales y las copias de los recibos a que se refieren los apartados anteriores se conservarán durante cinco años a partir del día del devengo del Impuesto.

4. Los adquirentes de los bienes o servicios anotarán los recibos emitidos en un Libro Registro especial en el plazo máximo de treinta días a partir de la fecha de su emisión".

10.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 8º del Real Decreto 2402/1985, en el caso de adquisiciones de bienes distintos de los inmuebles, o de servicios, efectuadas por empresarios o profesionales a personas que no tengan la condición de empresarios o profesionales, el empresario o profesional destinatario de tales operaciones deberá justificar el importe de las mismas a efectos tributarios mediante una factura expedida por él mismo a tal efecto, que deberá contener todos los datos y requisitos a que se refiere el apartado 1 de artículo 3º del propio Real Decreto y que deberá ir firmada por el transmitente del bien o prestador del servicio.

11.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa lo siguiente:

1º.- Están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de árboles en pie que le sean efectuadas a la entidad consultante por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

En particular, estarán sujetas a dicho Impuesto las entregas de los referidos bienes cuando sean efectuadas por el titular de una explotación forestal en la que hayan sido obtenidos los mismos, ya que tales titulares tienen en todo caso la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que a tales efectos sea relevante la reducida superficie de determinadas explotaciones ni el hecho de que las ventas de productos forestales que realicen sus titulares sean de pequeña cuantía, ni tampoco la circunstancia de que quien efectúa la venta de los árboles no hubiese intervenido en las labores de plantación de los mismos -lo que es normal en las explotaciones forestales, que se caracterizan frecuentemente por el largo período de tiempo que transcurre desde que se efectúa la plantación de las especies arbóreas hasta que los árboles plantados están en condiciones de ser objeto de explotación económica, lo que determina que, en ocasiones, los titulares que efectuaron la plantación sean distintos de los que llevan a cabo su recolección, sin que de ello pueda deducirse el carácter no empresarial de la explotación- ni efectuase materialmente la recolección de los productos forestales por haber acordado con el adquirente de los mismos que sea este último quien realice tal función.

2º.- En relación con las entregas de árboles en pie efectuadas a la entidad consultante, que estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido según lo señalado en el apartado anterior por ser efectuadas por el titular de la explotación forestal en la que han sido obtenidos dichos bienes, cabría distinguir las dos siguientes posibles situaciones, cuyo régimen básico de tributación por el referido Impuesto sería el que asimismo se indica a continuación:

A) Que el titular de la explotación forestal que efectúa la entrega de los árboles en pie a la entidad consultante esté acogido por dicha explotación al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en aplicación de lo previsto en el artículo 124 de la Ley 37/1992.

En tal caso, el referido titular deberá comunicar dicha circunstancia a la entidad consultante.

El titular de la explotación no podrá efectuar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido a la entidad consultante con ocasión de las entregas de árboles en pie procedentes de su explotación forestal que efectúa a este último, teniendo no obstante derecho a percibir por tales entregas la compensación a tanto alzado a que se refiere el artículo 130 de la Ley 37/1992, cuyo importe será el resultado de aplicar el porcentaje del 5 por ciento al precio de venta de los referidos bienes, determinado según lo previsto en el apartado seis de dicho artículo.

La entidad consultante, en su condición de adquirente de los citados bienes, será el obligado a satisfacer al transmitente de los mismos la referida compensación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley 37/1992 y en el artículo 48 de su Reglamento. En particular, cabe señalar que la compensación deberá ser satisfecha por la entidad consultante al titular de la explotación mediante la expedición por la primera del recibo a que se refieren los artículos 48.2 y 49 del Reglamento del Impuesto, recibo que deberá ser firmado por el transmitente y del cual se entregará copia a este último.

La entidad consultante tendrá derecho a deducir, del importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones que realice, el importe de las compensaciones que haya satisfecha a los titulares de explotaciones forestales según lo dispuesto en el artículo 134 de la Ley 37/1992 y en el artículo 49 de su Reglamento. En particular, para ejercitar el referido derecho la entidad consultante deberá estar en posesión de los recibos emitidos por ella misma por medio de los cuales haya satisfecho las referidas compensaciones.

B) Que el titular de la explotación forestal que efectúa la entrega de los árboles en pie a la entidad consultante no esté acogido por dicha explotación al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

En tal caso, el referido titular deberá comunicar asimismo dicha circunstancia a la entidad consultante.

El titular de la explotación forestal deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las entregas de árboles en pie que efectúa, sobre la entidad consultante, destinataria de tales entregas, mediante la expedición con cargo a esta última de la correspondiente factura ajustada a lo dispuesto en la Ley 37/1992 y en el Real Decreto 2402/1985. En particular, en dicha factura deberá hacerse constar por separado la base imponible del Impuesto (importe de la contraprestación de la entrega) y la cuota del mismo que es objeto de repercusión, indicándose asimismo el tipo impositivo aplicado (el tipo general del 16 por ciento).

La entidad consultante únicamente estará obligada a soportar la referida repercusión si la misma le es efectuada por el titular de la explotación que realiza la entrega de acuerdo con lo previsto en la Ley 37/1992 y en las normas que la desarrollan. En particular, la entidad consultante no estará obligada a soportar la mencionada repercusión si ésta no le es efectuada mediante la correspondiente factura expedida por el titular de la explotación y ajustada a lo dispuesto en el artículo 3º del Real Decreto 2402/1985.

3º.- No estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de árboles en pie que le sean efectuadas a la entidad consultante por quienes no actúen en tales operaciones en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

En tal caso, el transmitente deberá comunicar dicha circunstancia a la entidad consultante.

La entidad consultante deberá justificar el importe de dichas adquisiciones, a efectos tributarios, mediante las correspondientes facturas expedidas por élla misma a tales efectos, que deberán contener todos los datos y requisitos a que se refiere el apartado 1 del artículo 3º del Real Decreto 2402/1985 y que deberán ir firmadas por los transmitentes.

12.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1577-00. Texto en la fuente oficial ↗