Consulta general 1573-97

Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 14 de julio de 1997

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general

Normativa según la fuente: Ley 43/1995, Art. 10, 15 Ley 37/1992, Art. 78

Descripción de hechos

La consultante es una sociedad estatal unipersonal de las previstas en el art. 6-1.a) del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria. La entidad tiene por objeto la construcción y edificación de centros penitenciarios, por si misma o mediante la contratación con terceros; en definitiva, desarrolla el programa de construcción y amortización de centros penitenciarios aprobado por el Consejo de Ministros. La entidad consultante se financia a través de : - Las aportaciones dinerarias de su único socio, el Estado español, a través de la Dirección General de Patrimonio del Estado. - Las aportaciones no dinerarias consistentes en los terrenos, edificios y centros a amortizar, recibidos éstos por la sociedad una vez desafectados. - La subvención de capital no integrable (ayudas FEDER) recibidas de los diferentes organismos oficiales. Los centros penitenciarios una vez construidos se reintegran en el Patrimonio del Estado, a través de la Dirección General citada, mediante las oportunas reducciones del capital social de la entidad, exclusivamente por el importe de los costes netos soportados en cada caso, sin que ello lleve implícito el reconocimiento de beneficio alguno para la entidad por la construcción de los centros penitenciarios transferidos.

Cuestión planteada

1. Tratamiento tributario en el Impuesto sobre Sociedades de las operaciones de entrega de los centros penitenciarios. Tanto si el centro es subvencionado como si no. Se plantea en el primer caso, es decir, si hay subvención, si el resultado contable e igualmente la base imponible puede ser cero, como consecuencia de la premisa básica de que la entidad entrega los centros penitenciarios por el coste neto, descontadas las subvenciones que se pudieran recibir para realizar la construcción. 2. Tratamiento tributario en el I.V.A. de las operaciones de entrega de los centros penitenciarios medie o no subvención.

Contestación

1. La cuestión objeto de consulta consiste en determinar cuál debe ser la repercusión en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entrega por parte de la entidad consultante al Estado de los Centros construidos a este efecto.

La entidad consultante es una Sociedad estatal creada como entidad de las reguladas en el artículo 6-1 a) del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, cuyo único socio es el Estado.

De acuerdo con la descripción realizada, los Centros Penitenciarios que se construyen se entregan al Estado, formalizando la operación como reducciones del capital social de la Entidad realizada exclusivamente por el importe de los costes netos soportados en cada caso, para cuya determinación se descuentan las subvenciones en el caso de que se hayan recibido.

En primer lugar es preciso destacar la condición de esta entidad de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, al que por tanto, le es de aplicación la normativa contenida en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 10-3 de esta Ley 43/1995 establece:

" En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas." Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15-2 c) de esta misma Ley, se valorarán por su valor normal de mercado los elementos transmitidos a los socios por causa de la reducción de capital con devolución de aportaciones.

El apartado 3 de este artículo 15 establece que la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.

A efectos de la calificación jurídica de esta operación es imposible obviar el hecho de la existencia de ampliaciones y reducciones de capital como operatoria elegida para realizar el objetivo perseguido, que no es otra cosa que la realización, por encargo de quien tiene la calidad de socio, de un bien que, una vez terminado se le entregará a este socio.

En consecuencia la aplicación de la regulación contenida en los mencionados artículos 10-3 y 15 de la Ley 43/1995 conlleva la integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el momento de la entrega del activo de los siguientes importes:

a) La diferencia entre el valor de mercado de los activos transmitidos y el importe por el que estén contabilizados, que deberá ser el importe de los costes en que se incurrió para su construcción.

b) El importe de las subvenciones recibidas para la construcción de este activo que, de acuerdo con la norma contable, deberá registrarse como ingreso en el momento de la transmisión del correspondiente activo.

No obstante, si formalmente se realizara la operación atendiendo al fondo del asunto, como anticipos de clientes y posterior venta, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades sería el resultado contable, es decir:

Se imputará como gasto el importe del valor por el que figure en la contabilidad el activo entregado, que deberá ser el importe de los costes en que se incurrió para su construcción.

Se imputará como ingreso el importe de la subvención recibida.

Se imputará como ingreso el importe por el que se realizó la venta, es decir el precio acordado por las partes.

En la medida que el precio de la operación sea el resultado de minorar el importe de los costes en el de la subvención recibida, el resultado contable de esta operación y por tanto, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades será cero.

2. En segundo lugar se trataría de determinar la base imponible en las operaciones consistentes en la entrega de centros penitenciarios en el supuesto de que se produzca la aportación o no de una subvención.

El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone lo que sigue, en su apartado uno:

"Artículo 4.- Hecho imponible.

Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen." El concepto de entrega de bienes, mencionado en el artículo 4 de la Ley 37/1992, se contiene en el artículo 8 de la norma citada, que en su apartado uno dispone lo que sigue:

"Artículo 8-- Concepto de entrega de bienes.

Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía." El artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente, en sus apartados uno y dos, 3º, en materia de base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"Artículo 78-- Base imponible. Regla general.

Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(...) 3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación. " Por su parte, el artículo 79 de la norma citada, que establece reglas especiales en relación con la base imponible, dispone lo siguiente, en sus apartados uno y cinco:

"Artículo 79-- Base imponible. Reglas especiales.

Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la - contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.

(...) Cinco. Cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al Impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuatro anteriores.

La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho.

A estos efectos, se presumirá que existe vinculación:

a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dicho Impuesto.

b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.

c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el segundo grado inclusive." Finalmente, hay que tener en cuenta, a efectos de la consulta planteada, lo dispuesto en el artículo 20,uno,22º de la Ley 37/1992, que establece la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, considerando a estos efectos como primera entrega la efectuada por el promotor de la edificación, después de terminada su construcción o rehabilitación, salvo que concurran determinadas circunstancias que no parecen relevantes en el supuesto planteado.

De acuerdo con lo anterior se puede señalar lo siguiente:

a) La transmisión de los edificios penitenciarios de nueva construcción efectuada por S.I.E.P.S.A. a su único socio, la Dirección General del Patrimonio del Estado, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en concepto de entrega de bienes y no exenta de dicho tributo, al tratarse de una primera entrega de edificación.

b) La base imponible de dicha entrega está constituida por el importe total de la contraprestación percibida por esta entidad, incluyéndose aquí tanto las aportaciones dinerarias o en especie recibidas del destinatario de las entregas citadas (la Dirección General del Patrimonio del Estado), como las procedentes de terceros (subvenciones que se afectan a la construcción de los edificios que luego serán objeto de entrega y que por ello están vinculadas directamente al precio de tales entregas). A estos efectos, habrá que tener en cuenta las normas del artículo 79,uno de la Ley para los casos en que la contraprestación de la operación se efectúa en parte en dinero y en parte en especie.

c) Finalmente, y teniendo en cuenta que existe una clara vinculación entre S.I.E.P.S.A. y el destinatario de las entregas de edificios efectuadas, en caso de que para alguna operación se hubiese acordado un precio notoriamente inferior al normal de mercado, serán de aplicación las reglas del artículo 79,cinco, que suponen considerar como base imponible del Impuesto el coste de los bienes o servicios utilizados por S.I.E.P.S.A. para la obtención de la edificación, incluidos, en su caso, los gastos de personal.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1573-97. Texto en la fuente oficial ↗