Consulta general 1549-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 4 de agosto de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 7 Operaciones no sujetas al impuesto
- Ley 37/1992 · art. 97 Requisitos formales de la deducción
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 7, 97; RD 1496/1992, Arts. 2, 6; TRLIRPF, Art. 16; TRLIS, Art. 10
Descripción de hechos
Arquitecto Técnico que presta sus servicios por cuenta ajena para una entidad mercantil a cambio de una retribución periódica fija o variable, asumiendo ésta, además, determinados gastos consustanciales a su condición de profesional, exigidos por el Colegio al que se encuentra adscrito, y entre los que cabe destacar, la cuota colegial mensual, la cuota a la Mutualidad de Previsión de Aparejadores, el derecho de visado por intervención profesional y la prima del seguro de responsabilidad civil profesional de la Mutua de Seguros a Prima Fija.
Cuestión planteada
Incidencia del supuesto planteado, tanto en la declaración de IRPF del profesional, como en la del Impuesto sobre Sociedades de la mercantil que afronta el pago de los gastos. En el supuesto de que sea la mercantil empleadora a quien corresponda la deducción de tales gastos, qué documentos y en que términos habrían de emitirse por el Colegio Profesional y si se podría practicarse la deducción aún figurando a nombre del profesional los documentos acreditativos del pago. Si a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido sería suficiente el documento mencionado anteriormente para su deducibilidad por la entidad pagadora, aunque el mismo se encuentre expedido a nombre del profesional
Contestación
1º- En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El apartado 1 del artículo 16 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), señala que:
“Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas…”.
Por tanto, las retribuciones periódicas fijas o variables percibidas por el arquitecto técnico de la entidad mercantil a la que presta sus servicios por cuenta ajena, derivadas de su relación laboral con la misma, tendrán para aquél la consideración de rendimientos del trabajo.
Los importes satisfechos por la entidad mercantil en concepto de cuotas mensuales de colegiación, cuotas de la Mutualidad de Previsión de Aparejadores y prima complementaria del seguro de responsabilidad civil, que corresponden a servicios prestados por el Colegio a los colegiados, constituyen para el trabajador una mayor retribución, teniendo la consideración de rendimientos del trabajo.
Los derechos de visado por intervención profesional satisfechos por la empresa al Colegio profesional, frente al que el trabajador actúa en nombre de la misma, no tendrán para éste transcendencia fiscal alguna al no constituir contraprestación o utilidad derivada de su trabajo.
2º.- En relación con el Impuesto sobre Sociedades
El artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Los gastos que asuma la sociedad como consecuencia de la colegiación de su empleado, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, siempre que dichos gastos respondan a la prestación de servicios personales para el desarrollo de la actividad ejercida por la sociedad y que estén debidamente contabilizados y justificados mediante el correspondiente documento o factura.
3º.- En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido
Primero.- El artículo 7, número 5º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.
De acuerdo con lo anterior, no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios profesionales prestados en régimen de dependencia por un arquitecto técnico para la empresa con la cual está vinculado por una relación laboral.
Segundo.- El artículo 97, apartado uno, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente”.
Tercero.- El artículo 2, apartado 1, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 29 de noviembre), dispone que:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido. También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto”.
Por su parte, el artículo 6, apartado 1, letra c), del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone que:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignarán como datos del expedidor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios”.
En el citado Reglamento no se define quién debe figurar como destinatario en las facturas que expidan los empresarios o profesionales por las operaciones que realicen.
A tales efectos, y según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).
Esta Dirección General viene considerando que en la medida en que sean los colegiados los obligados al pago de los derechos de visado de proyectos exigidos por el correspondiente colegio oficial, en las facturas en que se documenten dichos servicios deberá consignarse como destinatario al colegiado, con independencia de quien haya efectuado el pago de las mismas, sin perjuicio, en su caso, de hacer una mención a dicha circunstancia en la propia factura. Así sucederá, en particular, cuando el citado profesional colegiado actúe en nombre propio frente a su colegio profesional.
No obstante, si el profesional colegiado actuase frente a su colegio profesional en nombre de la empresa con la cual tiene una dependencia laboral, pero como consecuencia de la regulación colegial y, por tanto, a otros efectos no estrictamente fiscales, deba consignarse al profesional, a dicha mención deberá añadirse la relativa a la entidad bajo cuya dependencia laboral actúa aquél, en su condición de destinatario de los servicios de visado de proyectos encargados por el profesional por cuenta de su empresa, a efectos de acreditar correctamente el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por esta última.
En el caso de las cuotas mensuales de colegiación, de la Mutualidad de Previsión de Aparejadores y de la prima complementaria del seguro de responsabilidad civil profesional que son la contraprestación de servicios prestados por el Colegio a los colegiados y no a las empresas que tienen contratados a aquellos, en las facturas expedidas por el referido Colegio debe figurar el mencionado colegiado como destinatario de dichos servicios.
Lo que comunico a Vd. con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1549-04. Texto en la fuente oficial ↗