Consulta general 1542-00
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 14 de septiembre de 2000
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 95 Limitaciones del derecho a deducir
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art 95, RD 1841/1991 art 1, RD 214/1999 art 21
Descripción de hechos
El consultante, empresario individual dedicado a la actividad de construcción adquiere un vehículo para afectarlo a su actividad empresarial y al uso particular.
Cuestión planteada
- Deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en su adquisición. - Consideración de la amortización como gasto deducible.
Contestación
El artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, modificado por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrati-vas y del Orden Social, en su apartado Uno establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
En el apartado Tres del artículo 95, se señala que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
"1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantesen la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representanteso agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo."
Por su parte, el artículo 95.Cuatro señala lo siguiente:
"Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".
Por tanto, desde 1 de enero de 1998, el artículo 95 establece una presunción legal, según la cual, si el vehículo está afecto al desarrollo de la actividad empresarial o profesional,se presume que el grado de afectación es del 50 por ciento, salvo para los vehículos destinados a las finalidades previstas en la regla 2ª del apartado tres del artículo 95, que será del 100 por cien.
En consecuencia, las cuotas soportadas por la adquisición del vehículo y por los gastos derivados de su utilización, podrán ser objeto de deducción conforme lo previsto en el artículo 95, apartados tres y cuatro, de la Ley 37/1992.
No obstante, cuando se acredite un grado efectivo de utilización de dicho vehículo en el desarrollo de la actividad empresarial diferente del que se haya aplicado inicialmente se deberán regularizar las deducciones practicadas. En todo caso, será necesario que dicho vehículo esté integrado en el patrimonio empresarial del sujeto pasivo así como debidamente contabilizado e incluido en los registros oficiales de la actividad desarrollada.
Asimismo, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas se ajustará a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 según señala el artículo 96, apartado tres.
En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la determinación de los elementos patrimoniales afectos a una actividad se recoge en el artículo 6 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el artículo 1 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1841/1991, artículo este último que en el apartado dos establece:
"Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad empresarial o profesional aquéllos que el sujeto pasivo utilice exclusivamente para los fines de la misma.
No se entenderán exclusivamente afectados:
1º) Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado cuatro de este artículo.
2º) Aquéllos que, siendo de la titularidad del sujeto pasivo, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional que esté obligado a llevar el sujeto pasivo".
A este respecto, el apartado cuatro del mismo artículo determina que la utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante de los bienes del inmovilizado no impedirá que se entiendan afectos a la actividad, cuando esta utilización se produzca en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
No obstante, el segundo párrafo del mencionado apartado cuatro establece que esta norma "no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los señalados en las letras a) a f) del apartado 1º del número 1 del artículo 62 del R.D. 2028/1985, de 30 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del I.V.A. y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad". (A partir de 1 de enero de 1993 la remisión al artículo 62 del R.D. 2028/1985 hay que entenderla sustituida por el artículo 96.Uno 1º, letras a) a f) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido).
Los supuestos a que se refiere la remisión anterior son:
Los destinados exclusivamente al transporte de mercancías.
Los destinados exclusivamente a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
Los destinados exclusivamente a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación
Los destinados por sus fabricantes exclusivamente a la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o a la promoción de ventas.
Los destinados exclusivamente a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
Los utilizados exclusivamente en servicios de vigilancia.
De lo expuesto se deduce que, en el caso planteado, no es de aplicación lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 1 del Reglamento del I.R.P.F. puesto que el elemento patrimonial en cuestión es un automóvil de turismo y la actividad desarrollada no está contemplada en las excepciones previstas en el último párrafo del apartado. Por tanto, para que el vehículo tuviera la consideración de elemento patrimonial afecto sería necesaria la afectación exclusiva a la actividad, y sólo desde esta perspectiva podrían considerarse deducibles los gastos (incluidas las amortizaciones que pudieran corresponder por la depreciación del citado elemento) ocasionados por su utilización, no operando, por tanto, la deducibilidad en el IRPF si no existe esa afectación exclusiva.
El criterio expuesto mantiene su vigencia con la normativa del IRPF aplicable desde 1 de enero de 1999 (Ley 40/1998 y Reglamento aprobado por el RD 214/1999, de 5 de febrero), si bien la referencia normativa procede realizarla ahora al artículo 21 del nuevo Reglamento que a este respecto establece lo siguiente en sus apartados 2 y 4:
"2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º. Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevantes de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º. Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
(...)
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1542-00. Texto en la fuente oficial ↗