Consulta general 1478-97

Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 3 de julio de 1997

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

• Ley 37/1992 · art. 7 Operaciones no sujetas al impuesto

Normativa según la fuente: Ley 43/1995, Art. 7, 15, 97 RD Legislativo 1/1993, Art. 7, 19, 22 Ley 37/1992, Art. 7

Descripción de hechos

Sociedad Agraria de Transformación que tiene en estudio su transformación en Comunidad de Regantes.

Cuestión planteada

1. Impuesto sobre Sociedades. 2. Imposición indirecta.

Contestación

1. Impuesto sobre Sociedades.

La Sociedad Agraria de Transformación consultante, dedicada a la captación y adquisición de aguas para proporcionarla exclusivamente a sus socios con destino al riego agrícola, pretende transformarse en Comunidad de Regantes integrada por la totalidad de aquéllos mediante la aportación de sus elementos patrimoniales del inmovilizado afectos a la referida actividad.

Con carácter previo debe ponerse de manifiesto que tanto las Sociedades Agrarias de Transformación como las Comunidades de Regantes constituyen entidades con personalidad jurídica sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.

Así, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, tras establecer en su artículo 7 que serán sujetos pasivos del Impuesto las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles, que tributarán de acuerdo con lo previsto en el artículo 6, prevé en el apartado 2 de este último artículo que "el régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación, que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades".

Respecto de las segundas, el artículo 73 de la Ley 29/1985, de 2 de agosto, de Aguas establece que " los usuarios del agua y otros bienes del dominio público hidráulico de una misma toma o concesión deberán constituirse en comunidades de usuarios. Cuando el destino dado a las aguas fuese principalmente el riego, se denominarán Comunidades de Regantes". Por su parte, el artículo 74.1º de la misma Ley dota a las comunidades de usuarios del carácter de Corporaciones de Derecho Público. El artículo 35.1º del Código Civil establece que "son personas jurídicas (...) las corporaciones, asociaciones y fundaciones de interés público reconocidas por la Ley", lo que permite, en definitiva, configurar a este tipo de entidades como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.

Se plantea por la entidad consultante, en primer lugar, la posible existencia de rentas sujetas en la operación, según se proceda o no a la disolución de la S.A.T..

En el caso de que la Asamblea General de la S.A.T. no acuerde la disolución de la misma, y sin perjuicio de que conforme al artículo 13.1 del Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto que las regula, pueda producirse una causa de disolución al verificarse la conclusión de su objeto social o la imposibilidad de realizarlo, la operación descrita en los antecedentes aportados en el escrito de la consulta de referencia se nos presentaría como una aportación de los elementos patrimoniales del inmovilizado necesarios para la captación y adquisición de aguas destinadas al riego por los usuarios de la Comunidad de Regantes, que siguen siendo socios de la S.A.T..

El Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades contiene un régimen especial de tributación de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. De esta forma, en el caso de que los inmovilizados aportados (embalses, pozos, redes de distribución, diques, etc.) constituyan, por si mismos o en unión de otros elementos patrimoniales que también se transmitieran, un conjunto que pudiera considerarse una rama autónoma de actividad en el sentido previsto en el apartado 4 del artículo 97 de la Ley anterior, la operación podría quedar amparada por este régimen especial, sin perjuicio de que también pudiera serle aplicable conforme a los previsto en el artículo 108.1 como aportación no dineraria especial.

El incumplimiento de los requisitos necesarios para acogerse al régimen anterior o, en su caso, el no ejercicio de la opción de acuerdo con el artículo 110 de la Ley 43/1995, determinaría que el régimen tributario de la aportación se reconduzca al general en el que, de acuerdo con el artículo 15, los elementos aportados y los valores recibidos en contraprestación se valorarán por su valor normal de mercado, integrando la entidad transmitente en su base imponible del período en que la operación se realice, la diferencia entre el mismo y su valor contable.

En el caso de que se acuerde la disolución de la S.A.T. , si se procediera a la liquidación de la misma para la posterior constitución de la Comunidad de Regantes, el régimen aplicable a la operación sería también el previsto en el artículo 15 de la LIS, por aplicación en este caso de lo previsto en la letra c) de su apartado 2, si mediara la entrega de los elementos patrimoniales a los socios de la S.A.T..

Si no se procediera a la liquidación del patrimonio social y éste se transmite en bloque a la entidad de nueva creación, el régimen tributario de la operación podría beneficiarse de lo previsto para las fusiones en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, a la vista de la definición que de las mismas se contiene en su artículo 97.1.

En segundo lugar, la entidad consultante plantea el régimen tributario aplicable a la Comunidad de Regantes. En cuanto Corporaciones de Derecho Público dotadas de personalidad jurídica constituyen, como ya se ha indicado, sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.

Como manifestación del fenómeno asociativo, al agrupar a una colectividad de personas en torno a una finalidad específica, en este caso la condición de regante de un aprovechamiento colectivo de aguas de dominio público, la circunstancia determinante del régimen tributario aplicable a las mismas dependerá de la concurrencia o no de un ánimo de lucro en el objeto o finalidad para la que se constituyen.

En el caso de que los Estatutos u Ordenanzas por las que se constituyen o rigen las Comunidades de Regantes permitan calificarlas como asociaciones sin ánimo de lucro, a la vista de lo dispuesto en la letra a) del artículo 133 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, podrán beneficiarse del régimen especial de las entidades parcialmente exentas contenido en el Capítulo XV del Título VIII de la Ley citada, para las que el artículo 26 prevé un tipo de gravamen del 25 por 100. En caso contrario, se sujetarán al régimen general de tributación y al tipo general del 35 por 100.

2. Imposición indirecta.

En relación con la imposición indirecta, varias son las cuestiones planteadas en el escrito de consulta:

- En primer lugar, por lo que respecta a la transformación de la S.A.T. en Comunidad de Regantes, y la posible sujeción de tal operación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (I.T.P. y A.J.D.), cabe señalar que dicha operación de transformación no se encuentra sujeta a la modalidad de "operaciones societarias" del citado Impuesto, según se desprende del artículo 19 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del I.T.P. y A.J.D..

- En cuanto a la constitución de la Comunidad de Regantes, sin disolución de la S.A.T, y su posible tributación por el I.T.P. y A.J.D., cabe señalar que el artículo 191.1º del Texto Refundido citado contempla como operación societaria sujeta la constitución de sociedades y, por su parte, el artículo 22.1º del mismo texto equipara, a estos efectos, a las sociedades, a las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos.

Por lo tanto, si, como ya se ha indicado a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los Estatutos de la Comunidad de Regantes permiten calificarla como una entidad sin ánimo de lucro, la constitución de la misma no estará sujeta al concepto "operaciones societarias" del I.T.P y A.J.D..

- Por lo que respecta a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, I.V.A, de la operación de traspaso o aportación de los elementos patrimoniales de la S.A.T a la Comunidad de Regantes (que tendrá idéntico objeto social que la S.A.T), cabe acudir al artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del I.V.A.:

"No estarán sujetas al Impuesto:

1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:

a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.

b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.

A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior".

En la actualidad, las referencias realizadas a la Ley 29/1991 se entienden hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de rama de actividad y canje de valores contenido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 (Disposición adicional octava de dicha Ley).

En consecuencia, si se cumplen los requisitos fijados en la letra a) transcrita o bien los contenidos en la letra b) (sin disolución de la S.A.T. o con disolución pero sin liquidación, artículo 97 de la Ley 43/1995, en los términos ya comentados en relación con el Impuesto sobre Sociedades), la transmisión de los elementos patrimoniales de la S.A.T. a la Comunidad de Regantes no estará sujeta al I.V.A..

No obstante, y de acuerdo con el artículo 7.5 del ya citado Real Decreto Legislativo 1/1993, sí estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas" del I.T.P. Y A.J.D. las entregas de los inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial de la S.A.T. (en caso de que tal transmisión no esté sujeta al I.V.A., en los términos ya indicados).

- Por último, y por lo que respecta al régimen aplicable en el I.V.A. a las cuotas o recibos que cobre la Comunidad de Regantes a los comuneros o usuarios del agua, cabe señalar que, de acuerdo con el artículo 7.11º de la Ley 37/1992, no estarán sujetas al I.V.A. las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1478-97. Texto en la fuente oficial ↗