Consulta general 1470-01
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 16 de julio de 2001
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 78
Descripción de hechos
Las empresas de mudanzas contratan en favor del cliente, para asegurar la mudanza, el seguro que cubre el riesgo de ese transporte, que luego repercuten al cliente. Forma de emisión de la factura.
Cuestión planteada
Forma de emisión de la factura. Si el precio del citado seguro contratado en favor del cliente y que luego se le repercute debe figurar en la base imponible del servicio de mudanza prestado.
Contestación
1.- El número 1º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que se incluyen en el concepto de contraprestación, a efectos de determinar la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo, “los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quién realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma”.
En aplicación de este mandato legal, debe incluirse en la base imponible de los servicios de transporte prestados por las empresas de mudanzas el importe del precio del seguro contratado a favor del cliente para asegurar la mudanza que la empresa que presta el servicio repercute al cliente. Esta cantidad supone un crédito efectivo que la empresa de mudanzas tiene frente al cliente al que repercute la misma, ya se produzca esta repercusión por el importe de la prima satisfecha a la entidad aseguradora o por un importe superior.
En el caso de que la cantidad correspondiente al seguro se repercuta al cliente como un concepto separado de la contraprestación correspondiente al servicio de mudanza y de guardamuebles prestado al mismo, la forma correcta de emitir la factura sería, a la vista de los ejemplos expuestos en el escrito, la siguiente:
Servicio de mudanza 100
Servicio de guardamuebles 50
Embalaje 10
Seguro2 ó 3
Base imponible 162 ó 163
IVA 16%25,92 ó 26,08
---------------------
Total 187,92 ó 189,08
2.- El apartado tres, número 3º del citado artículo 78, establece que no se incluirán en la base imponible "las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado."
Según diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 10 de septiembre - y de 24 de noviembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 16 de diciembre), para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización del gasto en nombre y por cuenta del cliente deberá acreditarse ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del destinatario (cliente).
2º. El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º. La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En consecuencia, cuando se trate de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de "suplido" incluida en el artículo 78 de la Ley.
En los "suplidos", la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico "suplido", ya que el mediador no se limita a trasladar un coste sino que ha añadido valor al servicio de que se trate.
También podrán considerarse destinadas a "suplidos", si concurren las circunstancias anteriores, las provisiones de fondos consistentes en el anticipo de una cantidad global a justificar en función de los "suplidos" habidos. No obstante, formarán parte de la base imponible y originarán el devengo del Impuesto las cantidades que se destinen efectivamente a retribución de servicios prestados en nombre propio, cualquiera que sea la calificación que las partes den a la contraprestación.
Así como la normativa vigente hasta 1 de enero de 1993 en el Impuesto sobre el Valor Añadido exigía expresamente que los "suplidos" estuvieran contabilizados en cuentas específicas, en la Ley 37/92 citada nada se indica sobre este extremo, debiendo entenderse que la contabilización y registro de estas operaciones se hará en la forma establecida por las disposiciones específicas que regulan estas materias (legislación mercantil, Plan General de Contabilidad, etc...)"
B) IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONOMICAS
1º. El Grupo 722 de la Sección 1ª de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas clasifica el transporte de mercancías por carretera, como actividad principal, facultando, por virtud de lo dispuesto en la Nota 1ª de las comunes al mencionado Grupo, para realizar servicios de mudanzas, como actividad complementaria.
Ha de entenderse que en esta rúbrica deben clasificarse todos aquellos sujetos pasivos que realicen la recepción y envío de géneros o efectos ajenos por carretera como actividad principal, y que, asimismo, no serán objeto de gravamen independiente las prestaciones de servicios de mudanzas que se realicen como actividad complementaria y accesoria de aquélla.
2º. El Grupo 757 de la Sección 1ª de las Tarifas comprende los servicios de mudanzas, entendiendo esta actividad como un servicio especializado en el cual no sólo se realiza el traslado de bienes u objetos entre distintas poblaciones, sino que también se ofrecen las operaciones de preparación del mobiliario, desarmado del mismo, embalaje de objetos, adecuación del medio de transporte a bienes u objetos, etc.
En el caso de que alguna empresa realizara tanto la actividad de transporte de mercancías por carretera como los servicios de mudanzas, ambas con carácter principal y ésta última como servicio especializado, y, en consecuencia, estuviera obligada a tributar tanto por el Grupo 722 como por el Grupo 757, los dos de la Sección 1ª de las Tarifas, deberá tenerse en cuenta que los vehículos que el titular de las actividades utilice exclusivamente en la prestación del servicio de mudanzas deberán ser excluidos del cómputo a efectos del cálculo de la cuota correspondiente al Grupo 722, que clasifica el transporte de mercancías por carretera, calculándose la cuota correspondiente a esta rúbrica a partir de los vehículos afectos a esta actividad de transporte.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1470-01. Texto en la fuente oficial ↗