Consulta general 1466-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 6 de agosto de 1998

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 111 Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 111

Descripción de hechos

La consultante se dedica a la actividad de producción de aceitunas en fincas de regadío. Presentó declaración censal previa al inicio de las actividades con fecha 31 de enero de 1997, habiendo obtenido la correspondiente prórroga hasta el 31 de enero del año 2000, ejercicio en que se prevé el inicio efectivo de las actividades. En este plazo va a realizar importantes inversiones en terrenos rústicos, obras de regadío y plantaciones de árboles. El porcentaje de prorrata provisional es del 100 por 100. Para financiar tales inversiones, dispone de fondos propios, financiación ajena, y se prevé la posibilidad de obtener subvenciones públicas.

Cuestión planteada

Consideración de las obras de regadío y plantaciones como terrenos a efectos de su deducción. - Cómo afecta a su derecho a deducir la obtención de subvenciones.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 111 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales a partir del momento en que se inicien efectivamente las referidas actividades o, en su caso, las del sector diferenciado, siempre y cuando el derecho a deducir las referidas cuotas no hubiera caducado por el transcurso del plazo establecido en el artículo 100 de esta Ley.

(...) Tres. Se considerarán iniciadas las actividades empresariales o profesionales cuando comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo o, en su caso, del sector diferenciado que corresponda.

(...) Cinco. Por excepción a lo dispuesto en el apartado uno de este artículo, los empresarios o profesionales que pretendan deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades con arreglo a lo previsto en el artículo 93, apartado tres de esta Ley, deberán cumplir los siguientes requisitos:

1º. Haber presentado antes de soportar las cuotas la declaración previa al inicio de las actividades empresariales o profesionales o de las del sector diferenciado que se determine reglamentariamente, en la que el sujeto pasivo propondrá el porcentaje provisional de deducción aplicable a dichas cuotas. La Administración, no obstante, podrá fijar uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales o sectores diferenciados.

2º. Iniciar las actividades empresariales o profesionales dentro del plazo de un año a contar desde la presentación de la declaración indicada en el número 1º anterior. No obstante, la Administración podrá, en la forma que se determine reglamentariamente, prorrogar el mencionado plazo de un año cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen.

Cuando no se cumplan los requisitos indicados, la deducción de las cuotas soportadas no podrá ejercitarse hasta el inicio efectivo de las actividades, quedando obligado el sujeto pasivo a rectificar las deducciones que, en su caso, hubiera efectuado.

Lo dispuesto en este apartado cinco no se aplicará a las cuotas soportadas por la adquisición de terrenos, las cuales sólo podrán ser deducidas a partir del momento en que se inicien efectivamente las actividades empresariales o profesionales o, en su caso, las del sector diferenciado. En este caso, se entenderá que el derecho a la deducción nace en el momento en que se inicien las actividades indicadas.

(...) Nueve. Las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de las actividades se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley." De lo dispuesto en el precepto se deriva que sólo se encuentran excluidas del procedimiento anticipado de deducción establecido en el apartado cinco las "cuotas soportadas por la adquisición de terrenos", de manera que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios diferentes, aunque su valor se incorpore al terreno (plantación de árboles y realización de obras para dotar de regadío a fincas que previamente eran de secano) podrán ser deducidas por el sujeto pasivo antes del inicio de sus actividades, siempre que se cumplan las formalidades establecidas en el precepto.

2.- En cuanto al concepto de "momento de inicio de las actividades" establecido en el apartado tres del artículo 111, tal momento se vincula a la realización habitual de entregas de bienes y prestaciones de servicios por el sujeto pasivo, habiendo interpretado este Centro Directivo reiteradamente que la determinación del momento de realización de las operaciones deberá efectuarse siguiendo las reglas de devengo indicadas en el artículo 75, incluso por la realización de pagos anticipados. Así, la percepción de subvenciones únicamente supondrá el inicio de las actividades del sujeto pasivo cuando constituyan contraprestación de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo, de manera que su percepción produzca el devengo del Impuesto como pago anticipado de entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por el mismo, circunstancia que no concurre en el supuesto planteado en la presente consulta, en que las subvenciones a percibir lo son de capital y para atender a la financiación de determinadas inversiones.

3.- El artículo 112 de la citada Ley establece el procedimiento de regularización de la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales:

"Artículo 112.- Regularización de las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales.

Uno. Las deducciones provisionales de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales o, en su caso, de un sector diferenciado, se regularizarán aplicando el porcentaje definitivo que globalmente corresponda al período de actividad de los cuatro primeros años naturales del ejercicio de la actividad.

Dos. El porcentaje definitivo a que se refiere el apartado anterior se determinará según lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, computando al efecto el conjunto de las operaciones realizadas durante los cuatro primeros años del ejercicio de la actividad.

Tres. La regularización de las deducciones a que se refiere este artículo se realizará del siguiente modo:

1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable a las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales, se determinará el importe de la deducción que procedería en aplicación del mencionado porcentaje.

2º. Dicho importe se restará de la suma total de las deducciones provisionales de las cuotas soportadas con anterioridad al ejercicio de la actividad empresarial o profesional.

3º. La diferencia, positiva o negativa, será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a efectuar." Los artículos 102 y 104, reguladores de la prorrata han sido recientemente modificados por la Ley 66/97, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, introduciendo como elemento a tener en cuenta para determinar el porcentaje de deducción del sujeto pasivo la percepción por éste de subvenciones destinadas a financiar sus actividades:

"Artículo 102.- Regla de prorrata.

Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

(...)." "Artículo 104.- La prorrata general.

Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores no se tomarán en cuenta las subvenciones, que no integren la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, financiadas con cargo al FEOGA, ni las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1988, de 7 de abril, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43." En cuanto a las subvenciones de capital, el precepto distingue en su tratamiento:

1.- Las concedidas para financiar la compra de determinados bienes y servicios, que minorarán el importe de la deducción de la cuota soportada por tal compra en la medida en que hayan contribuido a su financiación. La percepción de subvenciones de capital destinadas a financiar la compra de determinados bienes o servicios no determina, por sí misma, la aplicación de la regla de prorrata por parte del sujeto pasivo ni su importe se incluye en el denominador de la fracción relevante a efectos de la prorrata de deducción. El efecto de dichas subvenciones consiste consecuentemente en limitar la deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho correspondiente a dichos bienes o servicios adquiridos en la misma medida en que la subvención haya contribuido a la financiación del bien o servicio de que se trate. Ello supone que:

- La parte de cuota proporcionalmente correspondiente al importe de la subvención no será deducible en absoluto.

- La parte restante de las cuotas soportadas o satisfechas por la compra del bien o servicio concreto será deducible en los términos contemplados en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

Así, se aplicarán a esta parte de cuota soportada o satisfecha las reglas sobre prorrata de deducción, regularización de deducciones por bienes de inversión y demás contempladas en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992.

2.- El resto de las subvenciones de capital, que afectarán a la prorrata del ejercicio en que se perciban, si bien el sujeto pasivo puede imputarlas por quintas partes en tal ejercicio y en los cuatro siguientes, con lo cual afectarán a la prorrata de los cinco ejercicios citados.

No se contiene en el precepto referencia alguna a lo previsto en el artículo 111 ni al supuesto de que se perciban subvenciones con anterioridad al inicio de las actividades. No cabe calcular prorrata en los ejercicios anteriores al de inicio, en los que el sujeto pasivo no ha realizado operaciones, y en los que la prorrata provisional se basa en el porcentaje de deducción que tendrá cuando inicie sus actividades. No obstante, la finalidad del precepto, que es la de ajustar el derecho a la deducción del sujeto pasivo a la realidad de su actividad, recomienda una interpretación tendente a considerar las subvenciones de capital (diferentes de las otorgadas para la adquisición de bienes o servicios concretos), percibidas antes del inicio de las actividades, imputables, a efectos de prorrata, a los cinco primeros años desde el comienzo de las mismas, de manera que afectarían a la prorrata de los citados ejercicios.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

Primero.- Podrán ser deducidas con anterioridad al inicio de las actividades, con el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 111, apartado cinco de la ley del Tributo, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la realización de obras de regadío y plantaciones agrícolas, por no ser "cuotas soportadas por la adquisición de terrenos" excluidas del procedimiento previsto en el citado apartado cinco.

Segundo.- La percepción de subvenciones de capital que no constituyen base imponible de operaciones sujetas realizadas por el sujeto pasivo no supone el inicio de las actividades de éste a efectos de lo previsto en el artículo 111 de la Ley del Impuesto.

Tercero.- Las subvenciones de capital percibidas para la financiación de la adquisición de un bien o servicio concreto no afectarán al porcentaje de deducción del sujeto pasivo, pero excluirán la deducción de la cuota concreta soportada por la adquisición del bien o servicio a que se destina la subvención.

El resto de las subvenciones de capital percibidas por el sujeto pasivo con anterioridad al inicio de sus actividades se incluirán por quintas partes en el denominador de la prorrata de deducción de los cinco primeros años de ejercicio de la actividad del sujeto pasivo. No obstante, dado que el tenor del artículo 104 de la Ley del Impuesto no es imperativo en cuanto a la imputación de tales subvenciones en cinco años, el sujeto pasivo podrá imputarlas en su totalidad al primer año de inicio de las actividades.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1466-98. Texto en la fuente oficial ↗