Consulta general 1406-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 14 de julio de 2004

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 24 Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales
• Ley 37/1992 · art. 26.Uno Exenciones en las adquisiciones intracomunitarias de bienes
• Ley 37/1992 · art. 94.Uno Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción
• Ley 37/1992 · art. 97.Tres Requisitos formales de la deducción

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 24, 26-uno, 94-uno, 97-tres-

Descripción de hechos

El consultante vincula mercancías comunitarias al régimen de deposito distinto del aduanero, con intención de exportarlas.

Cuestión planteada

Derecho a la deducción.

Contestación

1. - El artículo 94. Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:

" Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley."

Podría parecer que la letra c) de este artículo señala como operaciones que generan el derecho a la deducción a las entradas de mercancías en un depósito distinto del aduanero, pero no es así. En efecto, según el artículo 24 de la Ley 37/1992, las operaciones exentas son las entregas de bienes destinados a ser vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero o las entregas de bienes que ya se encontraran vinculadas al régimen, correspondiendo, naturalmente, el derecho a la deducción al sujeto pasivo que, en su caso, realizara tales entregas exentas. En estos supuestos la deducción para el proveedor es plena, es decir, se trata de operaciones generadoras del derecho a la deducción.

2. - En el supuesto de que el consultante realizara una adquisición intracomunitaria para vincular los bienes al régimen de depósito distinto del aduanero, sería de aplicación lo dispuesto en el artículo 26, Uno, del Impuesto:

" Estarán exentas del Impuesto:

Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del Impuesto hubiera estado, en todo caso, no sujeta o exenta en virtud de lo dispuesto en los artículos 7, 20, 22, 23 y 24 de esta Ley".

La adquisición intracomunitaria realizada por la consultante para vincular los bienes al depósito distinto del aduanero estará exenta, por estar exentas las entregas de esos bienes cuando se fueran a vincular al citado régimen.

No obstante, esta operación no originará derecho a la deducción, ya que no se trata ni de entrega de bienes ni de prestación de servicios, ni está contemplada el artículo 26 entre los citados en el artículo 94 antecitado.

3. - Otro supuesto posible es la adquisición intracomunitaria con liquidación del Impuesto en nuestro país, por parte del consultante, y posterior vinculación de las mercancías al régimen de depósito distinto del aduanero. En este supuesto nos encontramos ante una operación semejante a la que reseñamos en el punto 1 de esta consulta, al no haber entrega por parte del consultante para vincular las mercancías al régimen, la entrada en el depósito operación no constituye que origine el derecho a la deducción.

4. - El derecho a la deducción nacería para el consultante cuando, encontrándose las mercancías en el régimen de depósito distinto del aduanero, y habiendo sido dichas mercancías objeto de entregas, adquisiciones o servicios por las que hubiera soportado o satisfecho el Impuesto, el consultante las entregara dentro del régimen. En este supuesto sí nos encontraríamos dentro del marco del artículo 94. Uno.1º.c), y la entrega originaría el derecho a la deducción para el consultante.

En los supuestos en que la vinculación al régimen tuviera su origen en una entrega o adquisición intracomunitaria exenta, no habría cuota tributaria deducible, ya que, conforme a lo dispuesto en el artículo 92 de la Ley del Impuesto, éstas serán las que devengadas en el territorio de aplicación del Impuesto, se hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por el sujeto pasivo, lo que no sucedería en estos casos. En cualquier caso, hay que tener en cuenta, lo previsto con carácter general en el artículo 97. Tres de la Ley 371992: " En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción".

También dará lugar al derecho a la deducción la ultimación del régimen por el consultante por entregarse las mercancías con destino al mercado interno o comunitario y previa liquidación del Impuesto, en su caso. En estos supuestos es de aplicación lo establecido en el artículo 97. Tres, antecitado, así como lo contemplado en el artículo 98 de la misma Ley, que dispone que el derecho a la deducción nace, en el caso de las operaciones asimiladas a las importaciones, cuando se presenten en plazo, al finalizar el período a que se refieran, es decir, el establecido en el artículo 73.3.2º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31).

Por último, y siempre con la limitación establecida en el artículo 97.Tres, la exportación de las mercancías originará el derecho a la deducción para el consultante.

5. - Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1406-04. Texto en la fuente oficial ↗