Consulta general 1400-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 14 de julio de 2004
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Normativa
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. Anexo quinto- 78-Uno-3º
Descripción de hechos
La consultante es una bodega española, que a su vez es la casa matriz de otras dos, encontrándose debidamente registradas, las tres bodegas, como fábricas fiscales. Como consecuencia de una nueva política comercializadora, la matriz gestionará las entregas de los productos, para lo que han formalizado un contrato de prestación de servicios de mediación comercial en nombre propio, relativo a los prestados por la consultante a las empresas de su grupo.
Cuestión planteada
Ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero.
Contestación
1. - El Anexo Quinto de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece en la letra a):
" a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
A los efectos del párrafo anterior, la electricidad no tendrá la consideración de bien objeto de los Impuestos Especiales".
Conviene recordar lo dispuesto en la Resolución 1/1994, de 10 de enero, de la Dirección General de Tributos correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen depósitos distintos de los aduaneros (Boletín Oficial del Estado de 14 de enero), que disponía en el apartado tercero, lo siguiente:
"(…)
2º. El devengo de las importaciones (operaciones asimiladas a las importaciones) a que se refiere el artículo 19.5º, es decir, de los bienes que se han vinculado al régimen en virtud de una entrega o adquisición intracomunitaria exenta del Impuesto o que han sido objeto de entregas o servicios exentos mientras se encontraban al amparo del mencionado régimen, se produce en el momento en que los bienes abandonan el régimen citado (artículo 77, uno, párrafo segundo).
En este apartado se comprenderán también los bienes importados de terceros países que, con posterioridad a su importación, han sido objeto de entregas o servicios exentos mientras permanecían al amparo del referido régimen.
3º. No constituye operación asimilada a la importación el abandono del régimen de las mercancías que no hubiesen sido objeto de una previa entrega, adquisición intracomunitaria, o prestación de servicio, exentas cualquiera de ellas del Impuesto.
Cuando no hayan tenido lugar estas operaciones exentas, la salida del régimen de bienes objeto de los Impuestos Especiales no constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y sólo determinará la exigencia de los Impuestos Especiales que, por disposición legal, deberá repercutir el depositario autorizado al propietario de los bienes; la exigencia del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá en la fase siguiente de comercialización de los productos".
2. - Por lo tanto, y conforme a lo establecido en la Resolución 1/1994, el devengo de las operaciones asimiladas a las importaciones, es decir, la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero relativa a bienes objeto de Impuestos Especiales que se hubieran vinculado al régimen como consecuencia de una entrega o adquisición intracomunitaria exenta o hubieran sido entregados u objeto de servicios, igualmente exentos, durante su vinculación, tendrá lugar cuando los bienes abandonen el citado régimen, siendo de aplicación a este tipo de operaciones las reglas que con carácter general se establecen para determinar el sujeto pasivo de las importaciones en el artículo 86 de la Ley 37/1992, y resultando que, como también se establece en la Resolución, antecitada que serán sujetos pasivos, las personas que deciden el abandono del régimen para destinar los bienes al consumo en el territorio de aplicación del Impuesto. Dichos sujetos pasivos deberán liquidar el Impuesto mediante el Modelo 380, declaración de operaciones asimiladas a importaciones.
3. - En el supuesto en que no hubiera habido operaciones exentas a las que aludíamos en el punto anterior, la salida de los bienes de la fábrica fiscal determinará la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero, y la consiguiente liquidación de los Impuestos Especiales, pero tal como se establece en la Resolución 1/1994, no constituye operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, que se producirá en la siguiente fase de comercialización.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8, apartado Dos, de la Ley del Impuesto, se considera entrega de bienes la transmisión de bienes entre comitente y comisionista que actúa en nombre propio efectuada en virtud de contrato de comisión de venta.
No obstante lo dicho anteriormente, la operación no se entiende realizada, es decir, no se devenga el Impuesto, tal como se desprende de lo preceptuado en el artículo 75, Uno, 3º de la Ley 37/1992, hasta el momento en que el comisionista efectúa la entrega de los respectivos bienes, en este caso, a los clientes del comisionista. La entrega de unos bienes en comisión de venta, tendrá lugar cuando el comisionista, que actúa en nombre propio entrega, a su vez, los bienes objeto de la comisión, coincidiendo el devengo de las dos entregas, la del comitente al comisionista y la del comisionista a su cliente.
Por lo tanto, en estas condiciones las dos entregas se devengan fuera de la fábrica fiscal, constituyendo en este último supuesto y conforme a las normas del devengo, operaciones sujetas y no exentas del Impuesto. El régimen se habrá ultimado con la salida de los bienes de la fábrica con la liquidación de los Impuestos Especiales, sin que proceda liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido por no concurrir la condición para que se dé una operación asimilada a la importación, la existencia de una previa operación exenta, que como hemos establecido, en este último caso no se da, y por lo tanto, la salida de los bienes de la fábrica es una operación no sujeta al IVA.
4. - Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1400-04. Texto en la fuente oficial ↗