Consulta general 1390-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 24 de septiembre de 2002

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 79.Diez Base imponible. Reglas especiales

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 79-Diez

Descripción de hechos

Entidad mercantil (B) dedicada a la fabricación de artículos de joyería, proceso en el que emplea oro, tanto propio como de sus clientes (A) que en algunos casos son extranjeros.En algunos supuestos, los destinatarios de dichos artículos le entregan oro como medio de pago de la entrega realizada.Dicha entidad adquiere a proveedores de fornitura (C) piezas semielaboradas de oro de ley 750 mls. y a otros proveedores (C) cadenas de oro de ley de 750 mls., pagándoles una parte de la contraprestación con oro.

Cuestión planteada

Si la regla prevista en el artículo 79.Diez de la Ley 37/1992 se refiere a los casos en que se aporta cualquier tipo de oro o sólo a la aportación de oro de inversión.- Devengo del Impuesto en las citadas operaciones y momento en que deben expedirse las facturas.

Contestación

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 79, apartado diez de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su actual redacción dada por el artículo 5.cuatro de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre), “en las entregas de bienes o prestaciones de servicios que no tengan por objeto o resultado oro de inversión y en las que se emplee oro aportado por el destinatario de la operación cuya adquisición o importación hubiese estado exenta por aplicación de la exención prevista en el apartado uno, número 1º del artículo 140 bis de esta Ley o de su equivalente en la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad, la base imponible resultará de añadir al importe total de la contraprestación, el valor de mercado de dicho oro, determinado en la fecha de devengo del Impuesto”.

La regla especial de determinación de la base imponible referida en dicho precepto se aplicará cuando se cumplan los siguientes requisitos:

1º.- La operación de que se trate, independientemente de que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tenga la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios, debe tener por objeto o resultado un bien que no sea oro de inversión tal como éste se define en el artículo 140 de la Ley 37/92.

2º.- El destinatario de la operación ha de aportar oro para que sea manufacturado por el sujeto pasivo, siendo indiferente que la aportación sea del total del oro que se va a utilizar en la misma, o sólo de una parte.

3º.- La adquisición o importación del oro aportado por el destinatario debe haber estado exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación de la exención prevista en el artículo 140 bis, apartado uno, número 1º de la Ley 37/92 o el equivalente en la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad.

Cumpliéndose dichos requisitos, la base imponible de la operación efectuada por el fabricante (entidad consultante) o, en su caso, la empresa que realice los trabajos de “hechuras” para dicho fabricante (fabricación de artículos de joyería que no tendrán la consideración de oro de inversión), será el resultado de añadir a la contraprestación correspondiente a la misma, el valor de mercado del oro que el destinatario de la citada operación haya aportado, siempre que lo hubiese adquirido o importado con aplicación de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido referida en el artículo 140 bis.Uno.1º de la Ley 37/92, determinándose dicho valor de mercado a la fecha de devengo del Impuesto de la operación efectuada por la entidad consultante.

A tal efecto, el destinatario de la operación deberá acreditar al sujeto pasivo de la misma, si el oro que le ha aportado para su transformación fue adquirido o importado con exención del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo dispuesto en el artículo 140 bis.Uno.1º de la Ley 37/92. Dicha acreditación podrá realizarse, en particular, entre otros medios de prueba, mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de la operación dirigida al sujeto pasivo, en la que haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias referidas.

De mediar las circunstancias previstas en el número 1º del apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto (cuando por acción u omisión culposa o dolosa el destinatario no haya manifestado que adquirió el oro con exención del Impuesto sobre el Valor Añadido), el citado destinatario responderá solidariamente de la deuda tributaria correspondiente.

2.- En los supuestos mencionados en el escrito de consulta relativos a la entrega de oro de inversión por los clientes de la entidad consultante (A) o, en su caso, la entidad consultante (B) como contraprestación o pago de la entrega de piezas de joyería fabricadas para unos y otra, con aportación de materiales por los sujetos pasivos (C), entre ellos oro, el régimen de tributación de dichas operaciones sería el siguiente:

- Habría una entrega de oro de A a B o de B a C sujeta y exenta o no del Impuesto sobre el Valor Añadido, dependiendo de si dicho oro tiene la consideración de oro de inversión conforme a lo previsto en el artículo 140 de la Ley 37/92.

- Por otro lado, habría una entrega de una pieza de joyería de B a A y de C a B, en su caso, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya base imponible estaría formada por el importe total de la contraprestación de dicha operación. A tal efecto, dado que dicha contraprestación no consiste en dinero en su totalidad habrá que aplicar lo previsto en el artículo 79, apartado uno de la Ley 37/92, que establece lo siguiente:

“En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la -contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior”.

Por tanto, la base imponible de la operación citada estará constituida por el importe del trabajo realizado por el fabricante B o, en su caso, C más el valor de mercado del oro de inversión entregado por A o, en su caso B, en la fecha de devengo de dicha operación, resultado coincidente con la aplicación de la regla del artículo 79, apartado diez de la Ley 37/1992, dirigida a asegurar que el valor de mercado del oro de inversión adquirido con exención por el destinatario de los trabajos (hechuras) se incluye en la base imponible de la operación correspondiente.

Finalmente, en los supuestos en que fuese un particular quien entregue el oro como contraprestación de la entrega de la pieza de joyería referida anteriormente, estaríamos ante una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Por otra parte, la entrega de la pieza de joyería por el fabricante (B) estaría sujeta y no exenta del Impuesto, estableciéndose su contraprestación en base a los criterios mencionados en el segundo guión anteriormente mencionado, para las entregas de B a A, o de C a B.

3.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, en las prestaciones de servicios, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

Añade dicho precepto que, no obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportaciones de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.

Por tanto, en las ejecuciones de obra objeto de consulta el Impuesto se devengará cuando las mismas se ejecuten o efectúen. No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportaciones de materiales por parte del ejecutor de la misma, el Impuesto se devengará en el momento en que las piezas de joyería elaboradas sean puestas a disposición del destinatario de la operación.

4.- El artículo 6º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30 de diciembre) establece que las facturas deberán ser emitidas en el mismo momento de realizarse la operación o bien, cuando el destinatario sea empresario o profesional, dentro del plazo de treinta días a partir de dicho momento.

A tal efecto, el artículo 2º, apartado 4 del citado Real Decreto dispone que las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se hayan producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido para las mismas.

5.- En el supuesto de entregas de piezas de joyería por la entidad consultante en las que sólo se ha utilizado oro propiedad de la misma la base imponible de dicha operación será el importe total de la contraprestación que, por tanto, deberá incluir el valor de mercado del oro utilizado.

6.- La cuestión relativa a los casos en que el destinatario es un extranjero no puede contestarse dado que en el escrito de consulta no se describen con suficiente detalle las operaciones realizadas ni la calidad en que interviene el extranjero.

7.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, sin que la presente contestación tenga carácter vinculante por no reunir el escrito de consulta los requisitos previstos en los apartados 4 y 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deban tener carácter vinculante para la Administración Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1390-02. Texto en la fuente oficial ↗