Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1383-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 24 de julio de 1998

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 94, 95, 111

Descripción de hechos

El consultante es representante de una entidad religiosa, que ha iniciado la construcción de los siguientes edificios: un templo, un Centro diocesano de reuniones y un edificio multiuso en el que se desarrollarán determinadas actividades empresariales (hospedaje, restauración, alquiler de ropa, venta de artículos religiosos) La entidad religiosa solicitó la aplicación de determinados porcentajes provisionales de deducción antes del inicio de las actividades empresariales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 111.cinco de la Ley del Impuesto, porcentajes que fueron autorizados por la Administración.

Cuestión planteada

Regularización de las cuotas deducidas una vez que se inicien las actividades.

Contestación

A) Fundamentos de Derecho.- 1.- De los términos de la consulta se deduce que la entidad religiosa ha promovido la construcción de diferentes edificios que va a destinar a finalidades distintas, unas de carácter no empresarial, como ocurre con el templo y el centro diocesano, que están destinadas al culto y al sagrado apostolado y otras, de carácter empresarial como las desarrolladas en el edificio multiuso.

No se especifica, sin embargo, si todo el edificio multiuso se destinará a actividades empresariales o una parte del mismo también se utilizará en las actividades no empresariales del culto y del sagrado apostolado, lo que determinaría soluciones distintas en cuanto a la deducción de las cuotas soportadas por la construcción de dicho edificio.

2.- A efectos de la cuestión planteada en la consulta deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos de la Ley del Impuesto:

"Artículo 93.- Requisitos subjetivos de la deducción.

Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto en quienes concurran los siguientes requisitos:

(...) 3º. Haber iniciado la realización efectiva de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a su actividad económica.

(...) Tres. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las operaciones de la actividad podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.

Asimismo, serán deducibles las cuotas que hubiesen sido soportadas con anterioridad a la presentación de la declaración de comienzo de la actividad a partir del momento en que se hubiere presentado dicha declaración o, en su defecto, la declaración-liquidación correspondiente al período en que dichas cuotas hubiesen sido soportadas, siempre que no hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora." Según este precepto, la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios se condiciona al inicio efectivo de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

No obstante, también cabe la posibilidad de deducir las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad con sujeción al procedimiento previsto en el artículo 111 de la Ley y respecto de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios utilizados exclusivamente en las actividades empresariales o profesionales.

Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinan al desarrollo de las actividades no empresariales (como el templo y el centro diocesano comprendidos en la consulta) no pueden deducirse en ninguna proporción ni en ningún momento.

"Artículo 94.- Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

......." Las operaciones exentas realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial no originan el derecho a la deducción y si en el desarrollo de la misma se realizan operaciones exentas y no exentas, el sujeto pasivo sólo podrá deducir las cuotas soportadas por los bienes y servicios utilizados en ella en la proporción que representen las operaciones no exentas respecto del total de las operaciones realizadas.

"Artículo 95.- Limitaciones del derecho a deducir.

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

....." La Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social modifica el apartado tres de este artículo 95, estableciendo, en lo que interesa a efectos de la presente consulta, lo siguiente:

"Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente (que son los vehículos automóviles de turismo), en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

......" De acuerdo con este precepto, las cuotas soportadas y devengadas antes del 1 de enero de 1998 por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse cuando se afecten, exclusivamente a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo y no podrán deducirse en ninguna proporción las relativas a los bienes y servicios que se utilicen en las actividades no empresariales. Cuando se trate de bienes y servicios utilizados en común en actividades empresariales y no empresariales las referidas cuotas tampoco podrán deducirse en ninguna proporción.

Respecto de las cuotas soportadas y devengadas después de 1 de enero de 1998 las reglas a aplicar serán las siguientes:

1ª. Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión que se utilicen en las actividades empresariales serán deducibles en su totalidad y si dichos bienes se utilizan simultáneamente en actividades empresariales y no empresariales las cuotas soportadas por su adquisición podrán deducirse en la medida en que se utilicen en las actividades empresariales.

2ª. Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes distintos de los de inversión y por los servicios recibidos sólo podrán deducirse cuando se utilicen exclusivamente en las actividades empresariales.

Según estas reglas y limitando las consideraciones a los bienes inmuebles a que se refiere la consulta, no serán deducibles en ninguna proporción las cuotas soportadas por la construcción del templo y del Centro diocesano y en cuanto al local multiuso habrá que distinguir según que dicho local se utilice exclusivamente en la realización de actividades empresariales o que en él se desarrollen actividades empresariales y no empresariales. En el primer caso, serán deducibles todas las cuotas soportadas, tanto si se han devengado antes o después del 1 de enero de 1998; en el segundo caso, las cuotas soportadas y devengadas antes del 1 de enero de 1998 no serían deducibles en ninguna proporción y las devengadas después de dicha fecha serán deducibles en la medida en que los bienes y servicios correspondientes se utilicen en las actividades empresariales.

"Artículo 111.- Deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales.

Uno. Los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas que hubiesen soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales o, en su caso, de las de un sector diferenciado de las mismas, siempre que desde la presentación de la correspondiente declaración de solicitud hasta el inicio de las actividades indicadas no haya transcurrido un período de tiempo superior a un año.

No obstante, la Administración podrá prorrogar el mencionado plazo cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen.

(...) Cinco. Para la práctica de las deducciones a que se refiere este artículo, se aplicará, provisionalmente, el porcentaje de deducción que se proponga por el sujeto pasivo a la Administración, salvo que ésta fijase uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales o sectores diferenciados.

Las deducciones provisionales se regularizarán según lo dispuesto en los artículos 112 y 113 de esta Ley." Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que vayan a destinarse al desarrollo de actividades empresariales y profesionales podrán también ser deducidas con anterioridad al inicio de la actividad si el sujeto pasivo se ajusta al procedimeinto descrito en este artículo 111 de la Ley del Impuesto.

Así, las cuotas soportadas por la construcción del local multiuso, sea la totalidad de las mismas o sea la parte que corresponda a las actividades empresariales desarrolladas en dicho local, podrán deducirse con anterioridad al inicio de la actividad si se cumplen los requisitos previstos en este precepto y de acuerdo con el porcentaje propuesto y aceptado por la Administración.

Las cuotas deducidas según este procedimiento especial deberán regularizarse una vez iniciadas las actividades empresariales de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 112 y 113 de la Ley del Impuesto que disponen lo siguiente:

"Artículo 112.- Regularización de las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales.

Uno. Las deducciones provisionales de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales o, en su caso, de un sector diferenciado, se regularizarán aplicando el porcentaje definitivo que globalmente corresponda al período de actividad de los cuatro primeros años naturales del ejercicio de la actividad.

Dos. El porcentaje definitivo a que se refiere el apartado anterior se determinará según lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, computando al efecto el conjunto de las operaciones realizadas durante los cuatro primeros años del ejercicio de la actividad.

Tres. La regularización de las deducciones a que se refiere este artículo se realizará del siguiente modo:

1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable a las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales, se determinará el importe de la deducción que procedería en aplicación del mencionado porcentaje.

2º. Dicho importe se restará de la suma total de las deducciones provisionales de las cuotas soportadas con anterioridad al ejercicio de la actividad empresarial o profesional.

3º. La diferencia, positiva o negativa, será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a efectuar.

Artículo 113.-Regularización complementaria de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales por adquisición de bienes de inversión que sean edificaciones o terrenos.

Uno. Las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales o, en su caso, de un sector diferenciado de actividad, por adquisición de bienes de inversión que sean edificaciones, regularizadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo anterior, deberán ser objeto de una regularización complementaria cuando resulte procedente según lo establecido en el artículo 107 de esta Ley. Dicha regularización se referirá a los cinco años siguientes a la finalización del plazo indicado en el apartado uno del artículo anterior.

Dos. Para la práctica de las regularizaciones previstas en este artículo, se considerará deducción efectuada el año en que tuvo lugar la repercusión, según lo dispuesto en el artículo 109, número 2º de esta Ley, la que resulte del porcentaje de deducción definitivamente aplicable en virtud de lo establecido en el artículo 112, apartado uno de dicha Ley.

Tres. Cuando los bienes de inversión a que se refiere este artículo sean objeto de entrega antes de la terminación del período de regularización a que se refiere este artículo, se aplicarán las reglas del artículo 110, sin perjuicio de lo previsto en los artículos 111, 112 y apartados anteriores de este artículo." B) Resolución.

1.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1º. Las cuotas soportadas por la entidad consultante y relativas a la construcción de los edificios descritos en la consulta podrán deducirse de acuerdo con los criterios indicados en la parte A) de esta contestación.

En particular:

Las cuotas soportadas por la construcción del templo y del centro diocesano no podrán deducirse en ninguna proporción, porque ambos edificios se destinan al desarrollo de actividades no empresariales.

Las cuotas soportadas por la construcción del edificio multiuso podrán deducirse en su totalidad o en la medida en que el citado edificio se utilice en el desarrollo de actividades empresariales, según los casos.

2º. Las cuotas soportadas por la construcción del edificio multiuso y relativas a los bienes y servicios utilizados en las actividades empresariales, podrán deducirse con anterioridad al inicio de dichas actividades que, según el escrito de consulta, se realizarán próximamente, aplicando el porcentaje provisional propuesto por el consultante y aceptado por la Administración.

Una vez iniciadas las actividades empresariales, las cuotas deducidas por aplicación de este procedimiento especial deberán regularizarse según las reglas previstas en los artículos 112 y 113 de la Ley del Impuesto, transcritos anteriormente.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1383-98. Texto en la fuente oficial ↗