Consulta general 1373-00
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 7 de julio de 2000
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
- Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 75.Uno · Dos Devengo del impuesto
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 8,11,75-1,75-2
Descripción de hechos
La mercantil consultante ejecuta trabajos auxiliares de montaje mecánico con metales y acero inoxidable en diversos complejos productivos. Como ejemplo de sus trabajos cita la instalación de tuberías de acero que comunican depósitos de hidrocarburos o el montaje de determinado equipamiento en una planta de cogeneración eléctrica. La consultante, realiza los trabajos y aporta los materiales y equipos necesarios. La mayor parte de los trabajos se realiza en las instalaciones del dueño de las obras y bajo la dirección técnica de éste. El precio de la obra se fija por unidades de obra o de trabajo. Mensualmente se certifica el trabajo realizado y dicha certificación da lugar normalmente a la emisión por parte del dueño de la obra de un efecto cambiario a 90, 120 o 180 días.
Cuestión planteada
- Calificación de la operación. - Devengo de las operaciones.
Contestación
1.- El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), califica como entregas de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
En particular, reciben dicha consideración, las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible.
Conforme al artículo 11 de la Ley del Impuesto, las operaciones – al margen de las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones -, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y que no tengan la consideración de entregas de bienes, deben calificarse como prestaciones de servicios.
En consecuencia, cuando las ejecuciones de obra que la consultante efectúa, lo sean para la realización de instalaciones unidas de manera fija a un inmueble destinado a usos industriales y el coste de los materiales aportados no exceda del 20 por ciento de la base imponible de la operación, ésta deberá calificarse como prestación de servicios. Si el coste de los materiales supera dicho porcentaje de la base imponible total, la operación habrá de calificarse como entrega de bienes.
Cuando la ejecución de obra no tenga por objeto una edificación, la calificación de la operación como entrega de bienes o como prestación de servicios dependerá de que la consultante aporte o no los materiales necesarios para la misma.
2.- Tanto si de acuerdo con los criterios arriba enunciados, las ejecuciones de obra que la consultante realiza deben calificarse como entregas de bienes, como si deben calificarse como prestaciones de servicios, el momento en el que las mismas se devenguen será el mismo.
El artículo 75.Uno de la Ley, en su apartado 1º - para las entregas de bienes – ó 2º - para las ejecuciones de obras con aportación de materiales que deban calificarse como prestaciones de servicios -, establecen que el devengo de las operaciones se producirá en el momento en que los bienes se pongan a disposición del dueño de la obra.
Por otra parte, según dispone el artículo 75.Dos, en todas las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Por lo tanto, el devengo de las operaciones que realiza la consultante se producirá en el momento de la puesta a disposición de las obras, o (parcialmente), a medida que se produzca el cobro de las certificaciones de obra. No se entenderá cobrada la certificación con la emisión de un efecto cambiario, sino únicamente en el momento de su pago por su deudor.
La puesta a disposición de las obras puede producirse parcial o totalmente. Habrá puesta a disposición parcial cuando el dueño se apropie de las obras a medida que el contratista las realiza o bien cuando se emitan certificaciones de obra mediante las cuales se ponga a disposición del dueño de la obra, la parte de la obra certificada. Habrá puesta a disposición total cuando tan sólo una vez concluidas las obras, el contratista las ponga a disposición de su cliente.
3..- El momento en que se produce la puesta a disposición del cliente de las obras que se ejecutan, depende de las condiciones pactadas entre las partes. No tratándose de obra pública, no puede aplicarse a este supuesto la doctrina de este Centro Directivo para aquéllos supuestos, ya que ésta se basa en las condiciones fijadas en la normativa de contratos de las Administraciones Públicas.
Si las condiciones de contratación no hacen referencia expresa al momento de puesta a disposición de las obras, habrá que atender a las cláusulas relativas al inicio del período de garantía o a la facultad del dueño de la obra de retener los trabajos ya efectuados - o ya certificados - en caso resolución anticipada del contrato. Esta última circunstancia en particular podría ser determinante para definir el momento de la puesta a disposición de las obras ejecutadas y por lo tanto el devengo de la operación.
4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, sin que la presente contestación tenga carácter vinculante por no reunir el escrito de consulta los requisitos previstos en los apartados 4 y 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deban tener carácter vinculante para la Administración Tributaria.
Citada después por
- V0963-05 Devengo. Tratamiento de las retenciones en garantía.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1373-00. Texto en la fuente oficial ↗