Consulta general 1355-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 23 de junio de 2004

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
• Ley 37/1992 · art. 114 Rectificación de deducciones

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 89, 114

Descripción de hechos

La entidad consultante efectúa entregas de productos semielaborados de cobre (alambrón), así como adquisiciones de cátodos de cobre electrolítico. Durante el primer trimestre del año 2004 ha procedido a repercutir el IVA en las entregas de los citados productos cuando no tenía la consideración de sujeto pasivo de dichas operaciones, de acuerdo con lo establecido en el artículo 84, uno, 2º, letra c) de la Ley 37/1992.

Cuestión planteada

Rectificación de las cuotas indebidamente repercutidas.Procedimiento para efectuar la rectificación, tanto por la entidad consultante como por sus clientes.

Contestación

1.- El artículo 84, apartado uno, número 2º, letra c), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), en la nueva redacción dada a dicho precepto por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE del 31), dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen:

“c) Cuando se trate de:

— Entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos por metales férricos y no férricos, sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones.

— Las operaciones de selección, corte, fragmentación y prensado que se efectúen sobre los productos citados en el guión anterior.

— Entregas de desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio.

— Entregas de productos semi-elaborados resultantes de la transformación, elaboración o fundición de los metales no férricos referidos en el primer guión, con excepción de los compuestos por níquel. En particular, se considerarán productos semi-elaborados, los lingotes, bloques, placas, barras, grano, granalla y alambrón.

En todo caso se considerarán comprendidas en los párrafos anteriores las entregas de los materiales definidos en el anexo de la Ley”.

Este Centro Directivo, en una anterior consulta formulada por la entidad consultante, relativa a la tributación de las entregas de productos semielaborados de cobre (alambrón), así como en relación con las adquisiciones de cátodos de cobre electrolítico, ha contestado lo siguiente:

25.- De acuerdo con lo expuesto los sujetos pasivos de las entregas efectuadas por la entidad consultante de productos semielaborados de cobre (alambrón), obtenido tanto de la transformación, elaboración o fundición de los desperdicios o desechos de dicho metal como el obtenido de dicho producto según éste se define en las partidas arancelarias 7402 y 7403, serán los empresarios o profesionales adquirentes de los mismos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra c), cuarto guión, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El sujeto pasivo de las entregas efectuadas por otros empresarios o profesionales para la entidad consultante de cátodos de cobre electrolíticos será dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra c), cuarto guión, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

2.- El artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”

El supuesto objeto de consulta, en el que la entidad consultante ha repercutido cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por las entregas de productos semielaborados de cobre (alambrón) sin tener la consideración de sujeto pasivo por la realización de dichas operaciones, de acuerdo con lo establecido en el artículo 84, apartado uno, 2º, letra c) de la Ley 37/1992, constituye uno de los casos de rectificación obligatoria de dichas cuotas, conforme dispone el citado artículo 89, apartado uno de dicha Ley.

De acuerdo con lo expuesto, la entidad consultante está obligada a efectuar la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas, aun en el supuesto de que, según se indica en el escrito de consulta, el resultado de las correspondientes declaraciones-liquidaciones mensuales (Modelo 332) presentadas en los tres primeros meses del año 2004, en las que se incluyeron dichas cuotas devengadas, dé un resultado a compensar o a devolver como consecuencia de ser superior el IVA soportado al IVA devengado de cada período de declaración-liquidación.

Tratándose de una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, para llevar a cabo la referida rectificación la entidad consultante podrá optar por cualquiera de los procedimientos establecidos al efecto en el artículo 89, apartado cinco, párrafo tercero, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en particular, por el procedimiento previsto en la letra a) del referido precepto, al haberse efectuado por la entidad consultante un ingreso indebido de las cuotas incorrectamente repercutidas.

En el supuesto de que la entidad opte por el procedimiento previsto en la letra a) del mencionado artículo 89, apartado cinco, párrafo tercero, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la solicitud y la tramitación del expediente de devolución de ingresos indebidos previsto en dicho precepto deberá efectuarse conforme a lo establecido en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (BOE del 25 de septiembre y del 18 de octubre). En este caso, la entidad consultante no está obligada a efectuar la rectificación de las declaraciones-liquidaciones presentadas en los tres primeros meses del año 2004, en las que se consignó el IVA devengado objeto de la correspondiente solicitud de devolución de ingresos indebidos, puesto que dichas cuotas quedarán regularizadas con el acto administrativo que dicte el órgano correspondiente con motivo de la resolución del expediente.

La circunstancia de que las cuotas incorrectamente repercutidas objeto de rectificación estén incluidas en las declaraciones-liquidaciones a que se ha hecho referencia con anterioridad con resultado a compensar o devolver no es un impedimento para que la entidad consultante pueda optar por el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

Por otro lado, en el supuesto de que la entidad opte por el procedimiento previsto en la letra b) del mencionado artículo 89, apartado cinco, párrafo tercero, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, la entidad consultante estará obligada a reintegrar a sus clientes el importe de las cuotas indebidamente repercutidas.

El momento en el que debe efectuarse la rectificación es aquél en el que se adviertan las causas que motivan dicha rectificación, que en el caso objeto de consulta ha de considerarse que se corresponde con el momento en el que la entidad consultante tuvo conocimiento por la contestación de este Centro Directivo de que en las operaciones efectuadas por aquella los sujetos pasivos eran los destinatarios y no la consultante y ello con independencia del procedimiento por el que opte para efectuar la rectificación, de los previstos en el artículo 89, apartado cinco, tercer párrafo, de la Ley 37/1992.

3.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992 dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se terminen reglamentariamente, a: "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente".

El artículo primero, del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín oficial del 29), ha aprobado el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, regulándose en el artículo 13 la expedición de facturas o documentos sustitutivos rectificativos.

El artículo 13 del citado Reglamento dispone:

“1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de envases y embalajes y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura, no será necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura que se expida por una operación posterior que tenga el mismo destinatario, restando el importe de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior, repercutiendo al destinatario de las operaciones únicamente el importe correspondiente a la diferencia, siempre que el resultado de la diferencia entre ambas magnitudes sea positivo y el tipo impositivo aplicable sea el mismo.

Cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos que se autoricen por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la especificación de las facturas rectificadas, bastando la simple determinación del período a que se refieran.

3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificados y la rectificación efectuada.

Dicha factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7.

Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h), serán los que resulten de la rectificación que, en su caso, se haya efectuado de aquéllos.

En cualquiera de los dos casos anteriores, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.

5. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.”

En el caso planteado en el escrito de consulta, en el que la rectificación está motivada en la circunstancia de que la entidad consultante expidió las facturas repercutiendo el Impuesto sin tener la consideración de sujeto pasivo, en la factura rectificativa se consignarán, además de las menciones específicas de las facturas rectificativas que se regulan en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, todos los datos y requisitos contenidos en el artículo 6 del mencionado Reglamento, salvo que no se consignará cuota alguna. En particular, hay que señalar que en la factura rectificativa debe consignarse la mención a que se refiere el apartado 3 del mencionado precepto, relativa a la condición de sujeto pasivo del destinatario de las operaciones que se documentan en dicha factura.

4.- El artículo 62 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), establece en su apartado 1 los Libros Registro que han de llevar los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos de dicho Impuesto, entre los que se encuentra, entre otros que se citan en dicho precepto, el Libro Registro de facturas expedidas.

El artículo 63 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que se regula el Libro Registro de facturas expedidas, establece en su apartado 6, lo siguiente:

“6. Igualmente, deberán anotarse por separado las facturas o documentos sustitutivos rectificativos a que se refiere el artículo 13 del Reglamento citado en el apartado anterior, consignando asimismo los datos citados en dicho apartado.”

Por su parte, el artículo 70 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:

“1. En los supuestos de rectificación de facturas o documentos análogos, los sujetos pasivos deberán rectificar igualmente las anotaciones contables correspondientes en un asiento o grupo de -asientos único al finalizar cada período de liquidación.

2. A tal efecto, dicho asiento o grupo de asientos deberá, debidamente diferenciado del resto de las anotaciones, especificar de forma precisa las facturas o demás documentos que se anulan o rectifican, la cantidad por la que se encontraban contabilizados los mismos, la enumeración o referencia clara al documento que da origen a la variación o anulación, y las nuevas -cantidades a contabilizar, en caso de rectificación, según dichos documentos o facturas.

3. Finalmente se anotarán los totales del asiento o grupo de asientos de variación o anulación, haciendo mención expresa a las correcciones, en más o en menos, que sean pertinentes a efectos del cálculo de la cuota impositiva devengada y de las deducciones del período de liquidación al final del cual se han realizado dichas rectificaciones.

4. En caso de tratarse de bienes calificados como de inversión, las rectificaciones, en lo que afectara a la regularización de las deducciones por adquisición de los mismos, se anotaran en el Libro Registro de bienes de inversión junto a la anotación del bien a que se refieran.”

De acuerdo con lo expuesto, la obligación de registro de las facturas rectificativas expedidas en el Libro Registro de facturas expedidas, a que se refiere el artículo 63, apartado 6, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá cumplirse mediante la anotación de la referida factura rectificativa consignando todos los datos correspondientes.

El procedimiento para proceder a la rectificación de las anotaciones registrales es el previsto en el artículo 70 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido cuya finalidad es permitir determinar el cálculo de la cuota devengada en el período de liquidación correspondiente y cuya operativa de registro dependerá de los sistemas o procedimientos particulares mediante los cuales se genere en cada caso el Libro Registro de facturas expedidas.

5.- El artículo 114, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley, determinando dicho precepto que la rectificación será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido, circunstancia que sucede en el caso planteado en el escrito de consulta.

Por su parte, el apartado dos, número 2º de dicho precepto dispone lo siguiente:

“2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.

No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.”

En consecuencia, tratándose de un error fundado de derecho, los clientes de la entidad consultante están obligados a rectificar las cuotas soportadas inicialmente repercutidas por dicha entidad, debiendo efectuarse dicha rectificación en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que aquellos reciban el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.

Adicionalmente, y puesto que dichos clientes tienen la consideración de sujetos pasivos por las entregas efectuadas por la entidad consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra c), de la Ley 37/1992 deberán, asimismo, efectuar la correspondiente regularización de las cuotas devengadas y soportadas por dichas operaciones.

En resumen, y a modo de explicación práctica, una vez recibida de la entidad consultante la factura rectificativa, los clientes de dicha entidad deberán consignar en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hubiera recibido dicho documento, además de las cuotas del Impuesto devengadas y soportadas correspondientes a dicho período, las siguientes:

Las cuotas devengadas, como consecuencia de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, como mayor Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en el período.

Las cuotas soportadas, como consecuencia de lo señalado en la letra anterior, como mayor Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en el período.

Las cuotas ahora rectificadas por la entidad consultante, como consecuencia de la rectificación efectuada, como menor Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en el período.

6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1355-04. Texto en la fuente oficial ↗