Consulta general 1332-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 17 de septiembre de 2002

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 79.Uno · Diez Base imponible. Reglas especiales

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 79-diez, 79-uno

Descripción de hechos

Fabricante de joyería (A) que, en el ejercicio de su actividad aporta oro como materia prima a otro B1, para que le fabrique unas piezas y, a su vez, éste, aporta parte de dicha materia prima (oro) a un tercero (B2), para que le fabrique una parte de las piezas que irán soldadas a las por B1 fabricadas.Posteriormente, el fabricante (A) necesitará que a las piezas entregadas por B1, se las añada otra ejecución, como podría ser el pulido o el engastado de piedras finas por otro empresario (C).En algunos supuestos, el fabricante (A), en lugar de aportar el oro para su transformación, lo entrega como medio de pago de la entrega que le realiza el fabricante (B1).

Cuestión planteada

Si la regla prevista en el artículo 79.diez de la Ley 37/92, se refiere a los casos en que se aporta cualquier tipo de oro o sólo a la aportación de oro de inversión.- Régimen de tributación de las operaciones referidas en relación con la norma referida en el artículo 79.diez.

Contestación

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 79, apartado diez de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su actual redacción dada por el artículo 5.cuatro de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre), “en las entregas de bienes o prestaciones de servicios que no tengan por objeto o resultado oro de inversión y en las que se emplee oro aportado por el destinatario de la operación cuya adquisición o importación hubiese estado exenta por aplicación de la exención prevista en el apartado uno, número 1º del artículo 140 bis de esta Ley o de su equivalente en la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad, la base imponible resultará de añadir al importe total de la contraprestación, el valor de mercado de dicho oro, determinado en la fecha de devengo del Impuesto”.

La regla especial de determinación de la base imponible referida en dicho precepto se aplicará cuando se cumplan los siguientes requisitos:

1º.- La operación de que se trate, independientemente de que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tenga la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios, debe tener por objeto o resultado un bien que no sea oro de inversión tal como éste se define en el artículo 140 de la Ley 37/92.

2º.- El destinatario de la operación ha de aportar oro para que sea manufacturado por el sujeto pasivo, siendo indiferente que la aportación sea del total del oro que se va a utilizar en la misma, o sólo de una parte.

3º.- La adquisición o importación del oro aportado por el destinatario debe haber estado exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación de la exención prevista en el artículo 140 bis, apartado uno, número 1º de la Ley 37/92 o el equivalente en la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad.

Cumpliéndose dichos requisitos en las operaciones realizadas entre A, B1 y B2, su régimen de tributación será el siguiente:

a) El fabricante B2 deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al fabricante B1, sobre una base imponible que vendrá determinada por la contraprestación de su trabajo (hechura) más el valor de mercado del oro que B1 le haya aportado para su manufactura, siempre que lo hubiese adquirido o importado con aplicación de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido referida en artículo 140 bis.uno.1º de la Ley 37/92, determinándose dicho valor de mercado a la fecha de devengo del Impuesto de la operación efectuada por B2.

b) El fabricante B1 cuando entregue al empresario A las piezas por él encargadas deberá repercutirle el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre una base imponible que vendrá determinada por la contraprestación de su trabajo (“hechura”) más el valor de mercado del oro que A le haya aportado para su manufactura, siempre que lo hubiese adquirido o importado con aplicación de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido referida en el artículo 140.bis.uno.1º de la Ley 37/92, determinándose dicho valor de mercado en la fecha de devengo del Impuesto de la operación efectuada por B1.

c) Finalmente, en la operación realizada por el empresario C para el empresario A, la base imponible de la misma estará formada por el importe total de la contraprestación del trabajo efectuado por C.

A tal efecto los destinatarios de las operaciones referidas en las letras a) y b) anteriores deberán acreditar al sujeto pasivo de las mismas, si el oro que le ha aportado para su transformación fue adquirido o importado con exención del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo dispuesto en el artículo 140 bis.Uno.1º de la Ley 37/92. Dicha acreditación podrá realizarse, en particular, entre otros medios de prueba, mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de la operación dirigida al sujeto pasivo, en la que haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias referidas.

De mediar las circunstancias previstas en el número 1º del apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto (cuando por acción u omisión culposa o dolosa el destinatario no haya manifestado que adquirió el oro con exención del Impuesto sobre el Valor Añadido), el citado destinatario responderá solidariamente de la deuda tributaria correspondiente.

2.- En los supuestos mencionados en el escrito de consulta relativos a la entrega de oro de inversión por A como contraprestación o pago de la entrega de piezas de joyería fabricadas por B1 para A, con aportación de materiales por B1, entre ellos oro, el régimen de tributación de dichas operaciones sería el siguiente:

- Habría una entrega de oro de A a B1 sujeta y exenta o no del Impuesto sobre el Valor Añadido, dependiendo de si dicho oro tiene la consideración de oro de inversión conforme a lo previsto en el artículo 140 de la Ley 37/92.

- Por otro lado, habría una entrega de una pieza de joyería de B1 a A sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya base imponible estaría formada por el importe total de la contraprestación de dicha operación. A tal efecto, dado que dicha contraprestación no consiste en dinero en su totalidad habrá que aplicar lo previsto en el artículo 79, apartado uno de la Ley 37/92, que establece lo siguiente:

“En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la -contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior”.

Por tanto, la base imponible de la operación citada estará constituida por el importe del trabajo realizado por el fabricante B1 más el valor de mercado del oro de inversión entregado por A en la fecha de devengo de dicha operación, resultado coincidente con la aplicación de la regla del artículo 79, apartado diez de la Ley 37/1992, dirigida a asegurar que el valor de mercado del oro de inversión adquirido con exención por el destinatario de los trabajos (hechuras) se incluye en la base imponible de la operación correspondiente.

Finalmente, en los supuestos en que fuese un particular quien entregue el oro como contraprestación de la entrega de la pieza de joyería referida anteriormente, estaríamos ante una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Por otra parte, la entrega de la pieza de joyería por el fabricante estaría sujeta y no exenta del Impuesto, estableciéndose su contraprestación en base a los criterios mencionados en el segundo guión anteriormente mencionado, para las entregas de B1 a A.

3.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1332-02. Texto en la fuente oficial ↗