Consulta general 1313-01

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 22 de junio de 2001

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general

Normativa según la fuente: Ley 43/1995 art 128 Ley 37/1992 artículos 75 y 78

Descripción de hechos

Una entidad es propietaria de una maquinaria industrial que arrienda a otra empresa por un tiempo de 5 años a cambio de una renta mensual. Además concede una opción de compra a la arrendataria por todo el tiempo del contrato en virtud de la cual se puede ejercitar la opción de compra satisfaciendo la diferencia entre el precio preestablecido menos el importe de las rentas mensuales abonadas hasta la fecha en que se ejercite la opción.

Cuestión planteada

Obligación de modificar las declaraciones de ejercicios anteriores tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el Impuesto sobre el Valor Añadido en caso de que se hayan computado las rentas mensuales como ingreso y gasto respectivamente, en el arrendador y arrendatario, en los períodos impositivos en que se devenguen, si posteriormente se ejercitase la opción de compra

Contestación

El artículo 128 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), recoge el régimen fiscal especial de los contratos de arrendamiento financiero. Dicho precepto sólo es aplicable a las operaciones que cumplan las condiciones establecidas en el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de Entidades de Crédito. En el caso planteado, al no cumplirse las condiciones allí establecidas (por ejemplo, la opción de compra puede ejercitarse en una fecha anterior al término del contrato), no podrá considerarse como un contrato de arrendamiento financiero.

No obstante, el artículo 11.3 de la LIS regula un tratamiento fiscal específico para las operaciones de cesión de uso de bienes con opción de compra, en los siguientes términos:

“En el caso de cesión de uso de bienes con opción de compra o renovación, cuando por las condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, será deducible para la entidad cesionaria un importe equivalente a las cuotas de amortización que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1, corresponderían a los citados bienes.

Se presumirá que no existen dudas razonables de que se va a ejercitar una u otra opción cuando el importe a pagar por su ejercicio sea inferior al importe resultante de minorar el precio de adquisición o coste de producción del bien en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían al mismo dentro del tiempo de duración de la cesión.

La diferencia existente entre las cantidades a pagar a la entidad cedente y el precio de adquisición o coste de producción del bien tendrá para la entidad cesionaria la consideración de gasto a distribuir entre los períodos impositivos comprendidos dentro del tiempo de duración de la cesión.

...

Cuando sea de aplicación lo previsto en este apartado, la entidad cedente amortizará el precio de adquisición o coste de producción del bien, deducido el valor de la opción, en el plazo de vigencia de la operación.

Los bienes a que hace referencia este apartado podrán también amortizarse libremente en los supuestos previstos en el apartado anterior.”

En consecuencia, si no existen dudas razonables de que se ejercitará la opción de compra, para la entidad arrendataria serán deducibles en cada período impositivo las cuotas de arrendamiento satisfechas pero sólo en la parte que se corresponda con la recuperación del coste del bien (amortización del bien cedido) y con la carga financiera devengada en cada período (resultado de imputar a los períodos impositivos comprendidos dentro del tiempo de duración de la cesión la diferencia entre las cantidades a pagar a la entidad cedente y el precio de adquisición del bien para esta última).

Por tanto, en el caso de contabilizarse como gasto el importe total de las cuotas devengadas en cada ejercicio y de ser el mismo superior al importe que resulta deducible en virtud del citado artículo 11.3 de la LIS, por el exceso deberá realizarse un ajuste positivo al resultado contable para determinar la base imponible de cada período impositivo.

De la misma manera, en el caso del arrendador se computará como ingreso las cantidades percibidas por el arrendamiento y como gasto la amortización dentro del plazo de duración del contrato computando como base de la amortización su precio de adquisición menos el importe de la opción de compra.

El ejercicio de la opción de compra no modificará la imputación de los ingresos y los gastos a efectos fiscales en la forma indicada cualquiera que haya sido la forma de recoger contablemente la operación realizada, por lo que la entidad deberá realizar las actuaciones necesarias para, en su caso, ajustar la base imponible de los ejercicios ya transcurridos.

Por el contrario, si existieran dudas razonables de que se fuera a ejercitar la opción de compra, en los términos citados en el artículo 11.3 de la LIS, el tratamiento fiscal se correspondería con el de un mero arrendamiento, esto es, las cuotas de arrendamiento tendrían la consideración de ingresos para el arrendador y de gastos para el arrendatario.

En este sentido, si finalmente se ejercitara esa opción de compra, deberá recogerse como resultado por la entidad vendedora únicamente la diferencia entra el precio de ejercicio de la opción (precio de venta ) y el valor del elemento patrimonial pendiente de amortizar. La entidad compradora computará como coste de su inversión el importe de la opción de compra satisfecha.

En lo que se refiere a la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, cabe señalar que según el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto, por empresarios o profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El apartado Dos del mismo artículo señala que se entenderán en todo caso realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.

A efctos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra de un bien tiene la consideración de prestación de servicios –artículo 11.dos.2º de la Ley 37/1992- hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del citado bien. Desde dicho momento la operación indicada se considerará como una entrega de bienes -artículo 8.dos.5º de la Ley 37/1992- con todos los efectos que conlleva dicha calificación.

En el supuesto planteado no parece que exista compromiso por parte del arrendatario de ejercitar dicha opción, en tal caso, el arrendamiento tendría la consideración de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido –artículo 11.dos.2º de la Ley 37/1992- produciéndose el devengo del mismo en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, es decir, en los momentos en que sean exigibles las distintas cuotas de arrendamiento y por el importe correspondiente a cada una de ellas –artículo 75.uno.7º de la Ley 37/1992-.

Cuando se comprometa el ejercicio de la opción de compra en un momento posterior al inciio del contrato, será a partir de dicho momento cuando corresponde la calificación del hecho imponible como entrega de bienes y se produzca el devengo del impuesto que grava dicha entrega.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1313-01. Texto en la fuente oficial ↗