Consulta general 1305-01

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 22 de junio de 2001

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 75.Dos Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 78.Uno · Dos.1º · Tres.3º Base imponible. Regla general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 75-dos, 78-uno, 78-dos-1º, 78-tres-3º. RD 2402/1985 arts. 6º, 10º

Descripción de hechos

Sociedad encargada de gestionar los trámites de constitución de una Agrupación de Interés Económico que percibe una provisión de fondos emitiendo un recibo por una cantidad global. Posteriormente envía una factura con desglose de suplidos y honorarios con el IVA correspondiente a estos últimos.

Cuestión planteada

Obligación de repercutir el impuesto en la provisión de fondos.

Contestación

1.-El artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que la base imponible del citado Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente tanto del destinatario como de terceras personas.

En particular, de acuerdo con lo establecido en el artículo 78, apartado dos, 1º de dicha Ley, se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier crédito efectivo a favor de quién realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

El apartado tres, número 3º del citado artículo 78, establece que no se incluirán en la base imponible "las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado."

Según diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 10 de septiembre - y de 24 de noviembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 16 de diciembre), para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización del gasto en nombre y por cuenta del cliente deberá acreditarse ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del destinatario (cliente).

2º. El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º. La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En consecuencia, cuando se trate de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de "suplido" incluida en el artículo 78 de la Ley.

En los "suplidos", la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico "suplido", ya que el mediador no se limita a trasladar un coste sino que ha añadido valor al servicio de que se trate.

También podrán considerarse destinadas a "suplidos", si concurren las circunstancias anteriores, las provisiones de fondos consistentes en el anticipo de una cantidad global a justificar en función de los "suplidos" habidos. No obstante, formarán parte de la base imponible y originarán el devengo del Impuesto las cantidades que se destinen efectivamente a retribución de servicios prestados en nombre propio, cualquiera que sea la calificación que las partes den a la contraprestación.

Así como la normativa vigente hasta 1 de enero de 1993 en el Impuesto sobre el Valor Añadido exigía expresamente que los "suplidos" estuvieran contabilizados en cuentas específicas, en la Ley 37/92 citada nada se indica sobre este extremo, debiendo entenderse que la contabilización y registro de estas operaciones se hará en la forma establecida por las disposiciones específicas que regulan estas materias (legislación mercantil, Plan General de Contabilidad, etc...)"

2.- Las normas relativas al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se contienen en el artículo 75 de la Ley 37/1992, que se refiere de forma específica a los pagos efectuados con anterioridad a la realización del hecho imponible en los siguientes términos:

"Artículo 75.- Devengo del Impuesto.

(...)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos."

Por lo tanto, las provisiones de fondos recibidas por la sociedad encargada de la gestión con anterioridad a la efectiva prestación de servicios por ella tendrán, con carácter general, y salvo que concurran todos los requisitos anteriormente expuestos para tratarse como suplidos, la consideración de pagos anticipados, cuyo cobro origina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida correspondiente a los importes percibidos por ella.

Por dichos pagos anticipados deberá la sociedad gestora emitir factura, de acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (B.O.E. de 30 de diciembre), que en el párrafo primero de su artículo 6º dispone lo que sigue:

"Artículo 6º. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser emitidos en el mismo momento de realizarse la operación o bien, cuando el destinatario sea empresario o profesional, dentro del plazo de treinta días a partir de dicho momento o del último día del período a que se refiere el apartado cuarto del artículo 2º de este Real Decreto. Las operaciones se entenderán realizadas según los criterios establecidos en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para el devengo de dicho Impuesto."

Por lo tanto, únicamente en el caso de que las provisiones de fondos se efectuaran por el consultante para compensar o reembolsar a la gestora por las sumas pagadas o que hayan de pagarse por ésta en nombre y por cuenta de aquél y en virtud de mandato expreso del mismo, en los términos y con los requisitos señalados en el artículo 78.tres.3º de la Ley 37/1992 y en los apartados anteriores de este escrito, no procedería la repercusión del impuesto sobre las provisiones de fondos citadas, en la cuantía que corresponda a dichas sumas.

Sin embargo, las provisiones de fondos percibidas del consultante por la gestora con anterioridad a la realización por ésta de los correspondientes servicios tendrán, con carácter general, la consideración de pagos anticipados cuyo cobro origina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichos servicios por el importe efectivamente cobrado por la gestora. Esta última deberá emitir factura por dichos pagos anticipados en la forma prevista en el Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre.

Así, el artículo 2º del Real Decreto 2402/1985, los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma.

El artículo 3º, apartado 1, del Real Decreto citado dispone que toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos:

1º. Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación.

2º. Nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario.

3º. Descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota tributaria repercutida. Durante el período transitorio al que se refiere el artículo 12 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre introducción del euro, la factura deberá contener la indicación de la unidad de cuenta que se utiliza, sean pesetas, euros, otras subdivisiones del euro u otras divisas distintas del mismo.

Todas las cantidades de la factura estarán expresadas en la misma unidad monetaria en la que se indica la contraprestación total.

4º. Lugar y fecha de su emisión.

El apartado 2 de este mismo artículo 3º del Real Decreto dispone que se deberá expedir y entregar factura por los pagos anteriores a la realización de la operación haciendo indicación expresa de esta circunstancia.

El artículo 88.tres de la Ley 37/1992 dispone que la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido debe efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura, debiéndose emitir la factura en el momento del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículo 6º del Real Decreto 2402/85), perdiéndose el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo (artículo 88.cuatro de la ley 37/1992).

El apartado seis del mismo artículo 88 de la Ley del Impuesto establece que las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.

Asimismo, el artículo 10º del Real Decreto 2402/85 dispone que las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, entrega o rectificación de facturas, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de naturaleza tributaria, se considerarán asimismo de esta naturaleza a efectos de las pertinentes reclamaciones económico-administrativas.

Lo que comunico a vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1305-01. Texto en la fuente oficial ↗