Consulta general 1302-97
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 20 de junio de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 5.Uno Concepto de empresario o profesional
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 5-uno
Descripción de hechos
Urbanización de terrenos de los propietarios afectados por las unidades de actuación urbanística, por el sistema de "cooperación" (artículo 162 de la Ley del Suelo).
Cuestión planteada
- Sujeción al Impuesto de las obras de urbanización realizadas por el Ayuntamiento, cuyo coste se imputa a los propietarios de los terrenos. - Repercusión de las cuotas correspondientes a operaciones realizadas en los ejercicios 1991, 1992 y 1993, que se consideraron no sujetas al tributo. - Deducción de las cuotas soportadas.
Contestación
A) Fundamentos de Derecho.
1. El artículo 140 del Texto Refundido de la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1992 de 26 de Junio, dispone que "la ejecución del planeamiento se desarrollará por los procedimientos establecidos en la legislación urbanística aplicable, que garantizarán la distribución equitativa de los beneficios y cargas entre los afectados, así como el cumplimiento de los deberes de cesión de los terrenos destinados a dotaciones públicas y la de aquéllos en los que se localice el aprovechamiento correspondiente a la Administración, al igual que el costeamiento y, en su caso, la ejecución de la urbanización".
El artículo 148 de la misma Ley dispone, en cuanto a los sistemas de actuación, lo siguiente:
"1. Las unidades de ejecución se desarrollarán por el sistema de actuación que la Administración elija en cada caso.
2. Los sistemas de actuación son los siguientes:
a) Compensación.
b) Cooperación.
c) Expropiación".
Respecto del "sistema de cooperación", el artículo 162 establece que "en el sistema de cooperación, los propietarios aportan el suelo de cesión obligatoria y la Administración ejecuta las obras de urbanización con cargo a los mismos". El artículo 162, por su parte, dispone que "los gastos de la urbanización se distribuirán entre los propietarios en proporción a la superficie de sus respectivos terrenos".
2. El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre) establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
El artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la mencionada Ley del Impuesto establece que, a los efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales:
"a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(...)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente".
El apartado dos del citado artículo 5 dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".
3. De tales preceptos se deriva que el Ayuntamiento actuante organiza los medios necesarios para la urbanización de los terrenos de los propietarios afectados, para lo cual adquiere bienes y servicios, soportando el correspondiente Impuesto, y reparte entre los propietarios el importe de los costes, actuando en nombre propio frente a éstos. La realización de tales funciones, aunque venga regulada por la Ley, supone una organización de medios que ha de considerarse de carácter empresarial a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de manera que el ente público deberá repercutir este Impuesto sobre los propietarios afectados y podrá deducir el soportado para la realización de las tareas urbanizadoras.
4. El artículo 89 de la Ley del Impuesto, modificado por la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, (Boletín Oficial del Estado de 31 de Diciembre), relativo a la "rectificación de las cuotas impositivas repercutidas", establece lo siguiente:
"Artículo 89. Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso."
Conforme a este precepto, podrán ser repercutidas las cuotas devengadas como consecuencia de las operaciones a que se refiere la presente consulta, siempre y cuando concurran los requisitos en él indicados, entre los que cabe destacar que el destinatario actúe como empresario o profesional, y que las cuotas cuya repercusión se pretende realizar correspondan a operaciones que, habiéndose documentado cuando se produjeron, originaron el devengo del tributo en los cinco años anteriores a la pretendida rectificación.
5. En virtud de lo dispuesto por el artículo 92, de la Ley 37/1992, anteriormente citada, los sujetos pasivos podrían deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que los citados bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, enumeradas en el artículo 94 de la misma Ley, entre las que se encuentran "las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido."
El artículo 100 de la Ley 37/1992 establece que "el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley".
El artículo 99, apartado tres de la misma Ley dispone que "el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho".
Según establece el artículo 98 de la Ley el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en las importaciones de bienes, en las adquisiciones intracomunitarias de bienes y en los supuestos a que se refieren el artículo 9, número 1º, apartado dos, c) y d) y el artículo 84, apartado uno, número 2º, ambos de dicha Ley, en los que el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúe el pago de las cuotas deducibles.
B) Resolución.
En consecuencia con los preceptos indicados, este Centro directivo considera ajustada a derecho la siguiente contestación:
1. La ejecución de las obras de urbanización de terrenos en el "sistema de cooperación" regulado por el artículo 162 de la Ley del Suelo constituye el ejercicio de una actividad empresarial por parte del Ayuntamiento que realiza las obras, el cuál deberá repercutir sobre los destinatarios de las operaciones gravadas (propietarios de los terrenos) el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión del cobro de las derramas que para el reparto de costes de urbanización impute a cada uno de aquéllos. La repercusión del Impuesto deberá realizarse mediante facturas completas que habrán de ser entregadas a los destinatarios de las operaciones, y que constituirán, en su caso, el documento justificativo del derecho a la deducción del Impuesto por aquéllos.
2. Por otra parte, la consultante podrá efectuar la rectificación de las cuotas correspondientes a aquellas operaciones ya documentadas en factura en tiempo y forma, realizadas para empresarios y profesionales actuando en su condición de tales, siempre que no hayan transcurrido más de cinco años desde la fecha del devengo; esta repercusión deberá efectuarse mediante la expedición de una factura de rectificación, con arreglo a lo previsto en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de Diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.
No obstante, debe señalarse que la imposibilidad para el Ayuntamiento, en su caso, de efectuar la repercusión del Impuesto o de rectificar la repercusión no exime a aquélla de la obligación de ingresar las cuotas devengadas por las operaciones realizadas.
3. El Impuesto soportado por el Ayuntamiento en la realización de las citadas operaciones sujetas y no exentas, podrá ser objeto de deducción por el mismo, si concurren todos los requisitos exigidos al efecto por los artículos 92 al 114 de la Ley 37/1992 (ó 30 al 47 de la Ley 30/1985, tratándose de cuotas devengadas con anterioridad al día 1 de Enero de 1993), y siempre que no hayan transcurrido cinco años desde el momento en que hubiera tenido lugar el nacimiento del derecho a deducir, regulado en el artículo 98 de la Ley del Impuesto.
Por tanto, las cuotas deducibles con arreglo al párrafo anterior, que no hayan sido objeto de deducción por la consultante en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los períodos en que fueron soportadas, podrán ser deducidas por aquella en la declaración-liquidación correspondiente a cualquier período posterior siempre que no hayan transcurrido cinco años desde el nacimiento del derecho a su deducción.
4. Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1302-97. Texto en la fuente oficial ↗