Consulta general 1294-97
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 20 de junio de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 164 Obligaciones de los sujetos pasivos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 164 RD 2402/1985, Art. 2, 3, 7
Descripción de hechos
La consultante es titular de una farmacia, estando sometida al régimen de recargo de equivalencia a efectos del IVA y al régimen de estimación directa en el IRPF.
Cuestión planteada
1).-¿Qué obligaciones de facturación tiene?. 2).-¿Tiene obligación de conservar las facturas?. 3).-Obligaciones formales a efectos del IRPF y del IVA. 4).-¿Como justifica los ingresos en estimación directa?.
Contestación
La consultante es titular de una farmacia, estando sometida al régimen de recargo de equivalencia a efectos del IVA y al régimen de estimación directa en el IRPF.
1).-¿Qué obligaciones de facturación tiene?.
2).-¿Tiene obligación de conservar las facturas?.
3).-Obligaciones formales a efectos del IRPF y del IVA.
4).-¿Como justifica los ingresos en estimación directa?.
En contestación a la primera cuestión planteada debe indicarse lo siguiente:
El artículo 164 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, recoge entre las obligaciones de los sujetos pasivos del Impuesto la obligación de "expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título y conservar duplicado de los mismos".
Por su parte, el artículo 2 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (en la nueva redacción dada al mismo por el Real Decreto 1624/1992) dispone:
"1. Los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma, incluso en los casos calificados como autoconsumo en el IVA. Este deber incumbe incluso a los empresarios o profesionales acogidos al régimen de estimación objetiva en el IRPF.
2. Deberán ser objeto de facturación la totalidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, realizadas por los empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad, con excepción de las siguientes operaciones:
a) Las realizadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido a los que sea de aplicación el régimen del recargo de equivalencia.
...
3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales estarán obligados a expedir, en todo caso una factura completa por las siguientes operaciones:
a) Aquellas en las que el destinatario de la operación así lo exija para poder practicar las correspondientes minoraciones o deducciones en la base y en la cuota de aquellos tributos de los que sea sujeto pasivo".
A continuación, el artículo 3, número 1 del mismo Real Decreto señala:
"Toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos:
1º. Número, y en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación.
2º. Nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá indicarse la localización del establecimiento permanente.
Cuando el destinatario sea una persona física que no desarrolle actividades empresariales o profesionales bastará que, respecto de ella, consten su nombre y apellidos y su número de identificación fiscal.
3º. Descripción de la operación y su contraprestación total.
Cuando la operación esté sujeta y no exenta en el IVA, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota repercutida. Cuando la cuota se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado, o bien la expresión "IVA incluido", si así está autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o servicios sujetos a tipos impositivos diferentes en este Impuesto, deberá diferenciarse la parte de la operación sujeta a cada tipo.
4º. Lugar y fecha de su emisión".
De todo lo anterior se deduce que en las ventas al por menor sometidas al régimen especial del recargo de equivalencia, efectuadas por un establecimiento de farmacia a que se refiere la consulta, no será obligatoria la emisión de facturas ni documentos sustitutivos en operaciones efectuadas para quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales.
No obstante, será obligatoria la expedición de una factura completa, en los términos regulados en el artículo 3º del Real Decreto 2402/1985, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe en su condición de tal, o bien en los casos en que el destinatario así lo exija para poder practicar las correspondientes minoraciones o deducciones en la base o en la cuota de aquellos tributos de los que sean sujetos pasivos.
En cuanto a la segunda pregunta relativa a la obligación de conservar las facturas, debe señalarse que la misma viene recogida con carácter general en el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992, anteriormente citado.
Asimismo, y en desarrollo de lo anterior, el artículo 7 del Real Decreto 2402/1985, establece; en relación con las facturas emitidas, lo siguiente:
"Los empresarios y profesionales están obligados a conservar las copias de las facturas o documentos que las sustituyan, expedidas por ellos o por su cuenta durante el período de prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias afectadas por las operaciones correspondientes.
La obligación a que se refiere el párrafo anterior podrá sustituirse por la utilización de películas microfilmadas o soportes magnéticos que contengan todos los datos de dichos documentos".
Igualmente, sobre las facturas recibidas, el artículo 8-4 dispone:
"Las facturas justificativas de los gastos imputados o las deducciones practicadas deberán conservarse durante el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente".
En relación con la tercera cuestión planteada por la consultante en su escrito, y dado que según indica, en lo referente al IRPF la determinación del rendimiento neto la realiza por el régimen de estimación directa debe señalarse lo siguiente:
Al amparo de lo dispuesto en el artículo 101.Tres de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, el artículo 67.Tres del Real Decreto 1841/1991, de 31 de diciembre, de aprobación de su Reglamento indica que, los sujetos pasivos que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en régimen de estimación directa estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:
a) Libro registro de ingresos.
b) Libro registro de gastos.
c) Libro registro de bienes de inversión.
d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.
Más adelante, el apartado Siete del mismo precepto establece que: "Una vez cumplimentados todos los libros registros, deberán ser presentados para su diligenciado en el Organo competente de la Administración Tributaria, entre el cierre del período impositivo y la finalización del plazo de presentación de declaraciones por el Impuesto.
Quedan exceptuados de esta obligación los libros exigidos por el Código de Comercio." En desarrollo del anterior precepto se dictó la Orden de 4 de mayo de 1993 (BOE de 6 de mayo), por la que se regula la forma de llevanza y el diligenciado de los libros-registros en el IRPF que (tras la última modificación introducida por la Orden de 31 de octubre de 1996 -BOE de 7 de noviembre), establece en su apartado 1 lo siguiente:
"1. Libros obligatorios en las actividades profesionales.
1º A los efectos procedentes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los sujetos pasivos y entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades profesionales están obligados a llevar los siguientes libros:
a) Libro-registro de ingresos, en el que se consignarán los derivados del ejercicio de su actividad, reflejando al menos los siguientes datos:
El número de la anotación.
La fecha en que cada uno de los mismos se hubiera devengado, con arreglo al criterio de imputación temporal que se adopte.
El número de la factura o documento equivalente o sustitutivo en el que se refleje el ingreso. Cuando no exista obligación de emitir factura o documento de facturación, los ingresos se numerarán correlativamente, anotándose en el libro-registro el número que corresponda en cada caso.
El concepto por el cual se produce.
El importe del mismo, con separación del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado.
b) Libro-registro de gastos en el que se consignarán los producidos en el ejercicio de su actividad reflejando al menos los siguientes datos:
El número de la anotación.
La fecha en que cada uno de los mismos se hubiera producido, con arreglo al criterio de imputación temporal que se adopte.
Nombre y apellidos o razón social del expedidor.
El concepto debidamente detallado que produce el gasto.
El importe de los mismos, con separación del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.
c) Libro-registro de bienes de inversión. En dicho libro se registrarán, debidamente individualizados, los elementos del inmovilizado material e inmaterial afectos a la actividad profesional desarrollada por el sujeto pasivo, reflejando al menos los siguientes datos:
En cuanto al inmovilizado material se anotará por cada bien:
El numero de la anotación.
La descripción del bien con indicación de todos aquellos datos que permitan su perfecta identificación.
El valor de adquisición.
La fecha de comienzo de su utilización.
La cuota de amortización correspondiente y, en su caso, la dotación al fondo de reversión.
En cuanto al inmovilizado inmaterial se anotará por cada elemento:
El número de la anotación.
La descripción del elemento, con indicación de todos aquellos datos que permitan su perfecta identificación.
El valor de adquisición.
La fecha de otorgamiento o adquisición del mismo.
En su caso, la cuota de amortización correspondiente.
Tanto en relación con el inmovilizado material como respecto al inmovilizado inmaterial, se hará constar también la baja del bien o derecho con expresión de su fecha y motivo.
d) Libro-registro de provisiones de fondos y suplidos. En el mismo se anotarán:
El número de la anotación.
Naturaleza de la operación (provisión o suplido).
Las fechas en que las provisiones o suplidos se hubieran producido o pagado.
El importe de los mismos.
El nombre y apellidos o denominación social del pagador de la provisión o perceptor del suplido.
El número de la factura o documento equivalente o sustitutivo en el que se refleje la operación. Cuando no exista obligación de emitir factura, documento equivalente o sustitutivo, los fondos y suplidos se numerarán correlativamente, anotándose en el libro-registro el numero que corresponda en cada caso 2º. Cuando de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto 2402/198, que regula el deber de expedir y entregar factura, no exista obligación de emitir factura o documento equivalente o sustitutivo, se podrá realizar un asiento resumen diario que recoja todas las operaciones para las que no se haya expedido documento de facturación.
En dicho asiento figurarán, como mínimo lo siguientes datos:
El número de la anotación.
La fecha del asiento.
Referencia a que se trata de un asiento resumen de operaciones por las que no se ha expedido factura.
El importe, con separación del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado".
Por otra parte, en cuanto a las obligaciones formales en el IVA, el artículo 62 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, del Reglamento del Impuesto, establece:
"1-- Los empresarios o profesionales, sujetos pasivos del IVA deberán llevar, en debida forma, los siguientes libros- registros:
1º. Libro registro de facturas emitidas.
2º. Libro registro de facturas recibidas.
3º. Libro registro de bienes de inversión.
4º. Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.
2-- Lo dispuesto en el apartado anterior no será de aplicación respecto de las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca y del recargo de equivalencia, con las salvedades establecidas en las normas reguladoras de dichos regímenes especiales ...".
Por su parte, el artículo 61 del mismo texto legal, al regular las obligaciones formales y registrales del régimen especial del recargo de equivalencia, establece en su apartado 2 que:
"Los sujetos pasivos a los que sea aplicable este régimen especial no estarán obligados a llevar registros contables en relación con el IVA.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior:
1º. Los empresarios que realicen otras actividades a las que sean aplicables el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el régimen simplificado, quienes deberán llevar el libro-registro de facturas recibidas, anotando con la debida separación las facturas que correspondan a adquisiciones correspondientes a cada sector diferenciado de actividad, incluso las referentes al régimen especial del recargo de equivalencia.
2º. Los empresarios que realicen operaciones u otras actividades a las que sean aplicables el régimen general del Impuesto o cualquier otro de los regímenes especiales del mismo, distintos de los mencionados en el número anterior, quienes deberán cumplir respecto de ellas las obligaciones formales establecidas con carácter general o específico en este Reglamento. En todo caso, en el libro-registro de facturas recibidas deberán anotarse con la debida separación las facturas relativas a adquisiciones correspondientes a actividades a las que sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia".
De todo lo señalado con anterioridad se pueden sacar las siguientes conclusiones:
1º. En relación con el IRPF la consultante estará obligada a llevar los 4 libros-registros mencionados previamente, teniendo en cuenta lo dispuesto para aquellas operaciones para las que no se haya expedido factura por no ser obligatoria su emisión conforme al Real Decreto 2402/1985 igualmente precitado.
2º. En relación con el IVA la consultante no estará obligada a llevar registros contables, salvo que realice simultáneamente otras actividades sometidas al régimen general o a alguno de los regímenes especiales señalados en el artículo 61 del Reglamento.
Finalmente, en contestación a la cuarta pregunta relativa a la forma de justificar los ingresos en estimación directa debe señalarse que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 115 de la Ley General Tributaria, en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuicia- miento Civil.
En consecuencia, la interesada deberá justificar sus ingresos empleando al efecto cualquiera de los medios admitidos por el Ordenamiento Jurídico, los cuales deberán ser valorados por los servicios de la Administración Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1294-97. Texto en la fuente oficial ↗