Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1289-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 2 de junio de 2004

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 5, 7-8º y 79-cinco

Descripción de hechos

Ayuntamiento que realiza cesiones gratuitas de suelo urbano apto para edificar viviendas y naves a una sociedad municipal de la que es titular del 100% de su capital social.El citado suelo puede proceder de:- Cesiones del aprovechamiento urbanístico (10%) de los distintos sectores del Plan General de Ordenación Urbana.- Sectores previamente urbanizados por el Ayuntamiento.- Suelo urbanizado apto para edificar previamente adquirido por el Ayuntamiento para edificar posteriormente sobre él.- Suelo urbano apto para edificar adquirido por el Ayuntamiento por cualquier otro título.

Cuestión planteada

- Sujeción al Impuesto de las citadas entregas de terrenos.- Base imponible de la operación en el supuesto de operaciones sujetas y no exentas.- Deducción de las cuotas del Impuesto soportado, en su caso, por la sociedad municipal si los terrenos se destinan a la construcción de viviendas para alquilar.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), tendrán la condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en el mismo precepto y quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta.

En el mismo precepto se definen las actividades empresariales o profesionales como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.

En interpretación de este precepto, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:

a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.

b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.

c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

En relación con las transmisiones de parcelas por parte de los Ayuntamientos, hay que tener en cuenta la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General.

La citada Resolución 2/2000, relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos señala, en su parte II, apartado tercero, lo siguiente:

“Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción”.

Por tanto, si los terrenos que se entregan y a que se refiere el escrito de consulta se hubiesen incorporado al patrimonio municipal en cumplimiento del deber de cesión establecido en las normas urbanísticas, la entrega de los mismos se encontraría sujeta al citado tributo.

Por otra parte, de acuerdo con lo expuesto anteriormente en el tercer párrafo de este punto, letras a) y b), también estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de terrenos previamente urbanizados por el Ayuntamiento y las de aquellos adquiridos para edificar posteriormente sobre ellos.

Finalmente, las entregas de aquellos terrenos aptos para edificar que adquiera el Ayuntamiento consultante por cualquier otro título estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se encuentren en algún supuesto de los expuestos en las letras a), b) y c) citadas anteriormente, en otro caso, dichas entregas no estarán sujetas al mencionado tributo.

En cuanto a la base imponible de estas operaciones, hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 79.Cinco de la Ley 37/1992, conforme al cual cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al Impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuatro anteriores.

La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho.

A estos efectos, se presumirá que existe vinculación:

a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dicho Impuesto.

b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.

c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el segundo grado inclusive.

A su vez, el apartado tres del mismo artículo 79 señala que en los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.

Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.

2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o

cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.

2.- En cuanto a la posibilidad de que la entrega de dichos terrenos se produzca gratuitamente, hay que tener en cuenta que el Ayuntamiento consultante, que es quien efectúa dicha entrega pretendidamente gratuita, es titular del total del capital social de la entidad que recibe la aportación. Por ello es difícil admitir sin más la gratuidad de dicha operación, ya que los terrenos que se entregan van a determinar un mayor valor del patrimonio de la entidad receptora de los mismos y, por consiguiente, un mayor valor liquidativo de la participación de la que es titular el Ayuntamiento consultante.

En consecuencia con lo anterior, no cabe entender que nos encontremos ante una operación sin contraprestación de las que el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 considera no sujetas al Impuesto cuando se realizan por Entes Públicos. Antes bien, se trata de una operación efectuada con contraprestación, la cual viene dada precisamente por el mayor valor en el patrimonio de la entidad destinataria de la operación. Por consiguiente, y para el caso de que, en atención a las consideraciones señaladas en el punto anterior de esta contestación, en la operación se entienda que el Ayuntamiento consultante actúa como empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible de la entrega será el valor de mercado de los terrenos a la fecha de la misma, debiendo repercutirse el impuesto sobre la destinataria sobre dicha base.

3.- Para cualquiera de los casos que se ha citado, hay que tener en cuenta que según el artículo 20.uno.20º de la Ley del Impuesto están exentas las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, considerando el mismo precepto que son edificables los terrenos calificados como solares por la Ley del régimen del suelo y ordenación urbana y demás normas urbanísticas.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

En caso de que los terrenos que se transmiten tengan la condición de solares, así como en el caso de que sean aptos para la edificación por disponer de la autorización correspondiente, la entrega de los mismos, caso de estar sujeta al Impuesto, no estará exenta del mismo.

4.- Por último, en relación con la deducción de las cuotas soportadas por la sociedad municipal por las citadas entregas de terrenos, el artículo 99, apartado dos de la Ley 37/1992, declara que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

Según se indica en el escrito de consulta el destino de los terrenos mencionados será la construcción de viviendas para su alquiler. De acuerdo con el artículo 20, apartado uno, número 23º de la citada Ley 37/1992, el arrendamiento de viviendas estaría sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Así, según los artículos 92 y 94 de la Ley citada no serán deducibles las cuotas soportadas por la sociedad municipal por los terrenos entregados por el Ayuntamiento consultante, puesto que dichos terrenos se dedicarán a la realización de operaciones sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido que no originan el derecho a la deducción de dichas cuotas.

5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1289-04. Texto en la fuente oficial ↗