Consulta general 1285-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 19 de junio de 1997

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 75.Dos Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 78.Tres.3º Base imponible. Regla general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 75-dos, 78-tres-3

Descripción de hechos

La sociedad consultante, dedicada a la consultoría integral de empresas, recibe "una provisión de fondos antes de realizar la factura por un determinado servicio, para así, poder hacer frente a los gastos suplidos que se suelen generar, como pueden ser los abonados al Registro Mercantil, o para realizar el pago de algún impuesto".

Cuestión planteada

Tratamiento de las cantidades percibidas por la consultante antes de prestar los correspondientes servicios a efectos del I.V.A.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 4, apartados uno y dos de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:

"Artículo 4.- Hecho imponible.

Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto."

De conformidad con lo anterior, los servicios prestados por la consultante estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que, de acuerdo con las normas de la Ley 37/1992 relativas al lugar de realización de las prestaciones de servicios, se entiendan efectuados en el territorio de aplicación del mismo, constituido por la Península Ibérica e Islas Baleares.

2.- Las normas relativas al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se contienen en el artículo 75 de la Ley 37/1992, que se refiere de forma específica a los pagos efectuados con anterioridad a la realización del hecho imponible en los siguientes términos:

"Artículo 75.- Devengo del Impuesto.

(...)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos."

Por lo tanto, las provisiones de fondos recibidas por la consultante con anterioridad a la efectiva prestación de servicios por ella tendrán, con carácter general, la consideración de pagos anticipados, cuyo cobro origina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida correspondiente a los importes percibidos por la consultante.

Por dichos pagos anticipados deberá la consultante emitir factura, de acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (B.O.E. de 30 de diciembre), que en el párrafo primero de su artículo 6º dispone lo que sigue:

"Artículo 6º. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser emitidos en el mismo momento de realizarse la operación o bien, cuando el destinatario sea empresario o profesional, dentro del plazo de treinta días a partir de dicho momento o del último día del período a que se refiere el apartado cuarto del artículo 2º de este Real Decreto. Las operaciones se entenderán realizadas según los criterios establecidos en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para el devengo de dicho Impuesto."

3.- El artículo 78 de la Ley 37/1992 establece las reglas generales relativas a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, señalando el tratamiento que a estos efectos deben recibir los suplidos en su apartado tres, 3º, que dispone lo que sigue:

"Artículo 78.- Base imponible. Regla general.

(...)

Tres. No se incluirán en la base imponible:

(...)

3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado."

Esta Dirección General ha concretado el concepto y alcance de los "suplidos" a efectos de este Impuesto en varias Resoluciones, señalando que han de concurrir los siguientes requisitos:

1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente.

La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del citado cliente y no del intermediario, agente, consignatario o comisionista que le está "supliendo".

Si es una mediación en un cobro, será el cliente el que emitirá la correspondiente factura por el bien entregado o servicio prestado a su destinatario, aunque sea el mediador quien recibe el importe directamente para luego trasladarlo a su cliente.

Cuando el destinatario de la factura emitida por quien entrega el bien o presta el servicio no es el cliente, sino el intermediario, agente, consignatario o comisionista que actúa por su cuenta, o éste mismo emite la factura por un bien entregado o un servicio prestado, se produce una intermediación en nombre propio y no del cliente, aunque siempre sea por su cuenta, y no podrá ya aplicarse la regla de los "suplidos".

Debe recordarse en relación con esto que de acuerdo con lo previsto en el artículo 11, apartado dos, número 15º de la Ley del Impuesto, en las operaciones de mediación y en las de agencia o comisión, cuando el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

En consecuencia, cuando se trate de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de "suplido" incluida en el artículo 78 de la Ley.

2º. El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

El referido mandato podrá ser general para todos los suplidos que se originen o específico para determinados suplidos.

La exigencia del mandato del cliente excluye la posibilidad de considerar como "suplidos" los gastos en que haya incurrido el empresario sin conocer el nombre de su posible cliente. El hecho de que los gastos en que incurra puedan luego ser repercutidos al cliente ya conocido no justifica ni determina su carácter de "suplido" sino que se trataría de un coste más de la actividad propia del citado empresario a incluir posteriormente en el importe total de la contraprestación que éste exigirá por prestar sus servicios.

3º. Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho.

En los "suplidos", la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico "suplido", ya que el mediador no se limita a trasladar un coste sino que ha añadido valor al servicio de que se trate. Así ocurrirá, por ejemplo, cuando el mediador obtiene descuentos o condiciones especiales en función de su propio volumen de facturación con un determinado proveedor de bienes y servicios, cargando luego el mediador su coste a sus propios clientes. En este caso, aunque el gasto en que ha incurrido el mediador era por cuenta de su cliente se da una clara mediación en nombre propio que, como ya se ha indicado, excluye la posibilidad del "suplido".

4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado los gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

Este último elemento es consecuencia lógica de lo ya señalado. Si la factura se ha expedido a cargo del cliente y no del mediador que le está supliendo en el pago, sólo el cliente soportará el Impuesto por repercusión directa y podrá deducirlo.

También podrán considerarse destinadas a "suplidos", si concurren las circunstancias anteriores, las provisiones de fondos consistentes en el anticipo de una cantidad global a justificar en función de los "suplidos" habidos. No obstante, formarán parte de la base imponible y originarán el devengo del Impuesto las cantidades que se destinen efectivamente a retribución de servicios prestados en nombre propio, cualquiera que sea la calificación que las partes den a la contraprestación.

Así como la normativa vigente hasta 1 de enero de 1993 en el Impuesto sobre el Valor Añadido exigía expresamente que los "suplidos" estuvieran contabilizados en cuentas específicas, en la Ley 37/92 citada nada se indica sobre este extremo, debiendo entenderse que la contabilización y registro de estas operaciones se hará en la forma establecida por las disposiciones específicas que regulan estas materias (legislación mercantil, Plan General de Contabilidad, etc.).

Por lo tanto, únicamente en el caso de que las provisiones de fondos se efectuaran por el cliente para compensar o reembolsar a la consultante por las sumas pagadas o que hayan de pagarse por ésta en nombre y por cuenta de aquel y en virtud de mandato expreso del mismo, en los términos y con los requisitos señalados en el artículo 78,tres,3º de la Ley 37/1992 y en los párrafos anteriores de este apartado 3, no procedería la repercusión del impuesto sobre las provisiones de fondos citadas, en la cuantía que corresponda a dichas sumas.

4.- El artículo 80 de la Ley 37/1992 enumera los supuestos en que procede la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, disponiendo en su apartado cuatro lo que sigue:

"Artículo 80.- Modificación de la base imponible.

(...)

Cuatro. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."

Por lo tanto, en el caso de que el impuesto repercutido por los cobros anticipados percibidos por la consultante sea superior al definitivamente procedente, por haberse fijado provisionalmente la base imponible en cuantía superior a la fijada posteriormente con carácter definitivo (por ejemplo, porque el importe de los suplidos efectuados sea superior al inicialmente estimado) procederá la modificación de la base imponible y de la repercusión efectuada así como, en su caso, de las deducciones practicadas por el destinatario de los servicios, en los términos señalados en los artículos 80, 89 y 114 de la Ley 37/1992.

B) Resolución.

En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:

1.- Las provisiones de fondos percibidos de su cliente por la entidad consultante con anterioridad a la realización por esta de los correspondientes servicios tendrán, con carácter general, la consideración de pagos anticipados cuyo cobro origina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichos servicios por el importe efectivamente cobrado por la consultante. Esta deberá emitir factura por dichos pagos anticipados en la forma prevista en el Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre.

2.- _nicamente en el caso de que las provisiones de fondos se efectuaran por el cliente para compensar o reembolsar a la consultante por las sumas pagadas o que hayan de pagarse por ésta en nombre y por cuenta de aquel y en virtud de mandato expreso del mismo, en los términos y con los requisitos señalados en el artículo 78,tres,3º de la Ley 37/1992 y en el apartado 3 de los fundamentos de derecho anteriores, no procedería la repercusión del impuesto sobre las provisiones de fondos citadas, en la cuantía que corresponda a dichas sumas.

3.- La modificación de la base imponible del Impuesto correspondiente a los servicios prestados, de la repercusión y, en su caso, de las deducciones efectuadas por el destinatario de estos, procederá en los términos señalados en el apartado 4 de los fundamentos de derecho anteriores.

4.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1285-97. Texto en la fuente oficial ↗