Consulta general 1269-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 21 de mayo de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Art. 75 Ley 43/1995 Art. 15
Descripción de hechos
La entidad consultante tiene la posibilidad en el año 2002 de efectuar una permuta de un solar por la entrega futura de viviendas. Esta entrega se realizará en el año 2005.El solar se valora según su precio de mercado actual (P1) y se otorga escritura pública del contrato de permuta sobre el mismo, pagando el IVA correspondiente.
Cuestión planteada
Si al finalizar la obra el coste real (P2) es superior al precio fijado para el terreno y el valor de mercado del conjunto total es aún mayor (P3), se pregunta:1. Cuál es el valor sobre el que debe tributar el vendedor y en que período debe imputarse la posible plusvalía.2. Cuál es el valor por el que debe realizarse la escritura de adjudicación de las viviendas en 2005.3. Si debe tributarse por el IVA correspondiente a la diferencia entre P1 y P2 ó P3.4. Cuál es el coste para el promotor, según la escritura de adjudicación y, si en su caso, es necesario cambiar la escritura de adjudicación.5. Si en una permuta, el coste de lo entregado tiene que ser igual a lo recibido. Qué ocurriría si el valor de mercado de lo recibido fuese inferior al fijado en la permuta.
Contestación
1. El artículo 15 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que:
“2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(….)
e) Los adquiridos por permuta.
(….)
3. (….) En los supuestos previstos en las letras e) y f) la entidad integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados.
(….)”
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 de la LIS, en una adquisición por permuta la entidad deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado del activo recibido y el valor contable del transmitido. La renta gravada se integrará en la base imponible del período impositivo en que se realice la operación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 15.3 de la LIS.
En el supuesto planteado, por tanto, la entidad consultante deberá integrar en la base imponible del ejercicio 2002 la diferencia entre el valor de mercado de las viviendas que recibirá en un futuro y el valor contable de los terrenos, puesto que es en dicho ejercicio, cuando se produce el devengo de la operación. No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por aplicar el criterio de caja, en aplicación de lo dipuesto en el artículo 19.4 de la LIS.
2. El artículo 1541 del Código Civil establece que “en todo lo que no se halle especialmente determinado en este título, la permuta se regirá por las disposiciones concernientes a la venta”.
En este sentido, los artículos 1445 y 1446 del mismo Código Civil disponen que:
“1445. Por el contrato de compra y venta uno de los contratantes se obliga a entregar una cosa determinada y el otro a pagar por ella un precio cierto, en dinero o signo que lo represente.
1446. Si el precio de venta consistiera parte en dinero y parte en otra cosa, se calificará el contrato por la intención manifiesta de los contratantes. No constando ésta, se tendrá por permuta, si el valor de la cosa dada en parte del precio excede al del dinero o su equivalente; y por venta en el caso contrario.”
En el caso de las permutas, el artículo 15 de la LIS establece una regla especial de valoración, que resulta obligatoria para las partes, pero que no afecta al importe por el que, de acuerdo con la legislación civil aplicable, debe otorgarse la escritura correspondiente. Por tanto, la escritura de adjudicación deberá realizarse por el importe efectivo que haya sido pactado entre las partes, de acuerdo a lo dispuesto en el Código Civil.
3. Según el artículo 75, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dicho Impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.
En aplicación de estos preceptos, a las operaciones de transmisión de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos, es doctrina reiterada de este Centro Directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de las edificaciones que se producirá en el futuro, una vez la construcción haya concluido.
Según el artículo 79, apartado uno de la Ley 37/1992, en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
El apartado seis del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que “si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicación criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.”
De acuerdo con este precepto, el valor de mercado de los inmuebles que la constructora entregará en el futuro se determinará provisionalmente, en el momento de recibir el terreno, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a los citados inmuebles fuese diferente en el momento de la entrega material de los mismos, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.
La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el devengo de las mismas. En la entrega de los inmuebles a que hace referencia la consulta, el devengo se produce en el momento de su puesta a disposición del adquirente y a ese momento debe referirse la base imponible, o lo que es igual, en este caso, el valor de mercado de tales inmuebles. En el momento de la entrega del terreno sólo se produce un pago anticipado de la entrega de la edificación y, en ese momento, sólo cabe una determinación provisional de la base imponible. La base imponible sólo podrá determinarse con carácter definitivo en el momento de producirse la entrega de los inmuebles, debiendo rectificarse la anterior cuando entre un momento y otro se haya modificado su valor de mercado.
El artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible, siempre que no transcurran cuatro años a partir del momento en que se produzcan las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
De acuerdo con lo anterior, una vez conocido el importe de la contraprestación cuando se entreguen las viviendas siempre y cuando haya variado el importe de la base imponible, procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas de acuerdo con el procedimiento previsto en el artículo 89 anteriormente citado.
A tal efecto, en el momento en que se realice efectivamente la puesta a disposición de lo edificado, al adquirente, el transmitente de los inmuebles deberá efectuar la rectificación de la base imponible inicial, repercutiendo el adquirente la cuota diferencial resultante al tipo vigente en el momento en que se devengó el Impuesto (año 2002). La cuota resultante se declarará como mayor cuota devengada en la declaración-liquidación correspondiente al período de liquidación en el que se realizó la puesta de las viviendas a disposición del adquirente.
El transmitente deberá emitir una factura rectificativa en la que se hará constar los datos de la factura inicial y la rectificación efectuada. Esta factura rectificativa deberá formar parte de una serie especial de numeración, exclusiva para este tipo de factura.
Por otra parte, deberá tenerse en cuenta la posible aplicación de las disposiciones previstas en el artículo 114 de la Ley 37/1992, sobre la rectificación de las deducciones.
4. La Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, en su norma de valoració 13ª.5, letra f), señala lo siguiente:
“f) Valoración de terrenos adquiridos a cambio de construcciones futuras. Si se pacta la entrega de un terreno a cambio de una construcción a realizar en el futuro, se valorará el terreno recibido de acuerdo con la mejor estimación del coste futuro de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado del terreno.
Si se produjeran minoraciones en el coste estimado de la construcción a entregar en el futuro, se procederá a realizar la correspondiente corrección valorativa del terreno de acuerdo con los nuevos hechos. En caso de producirse incrementos en el coste de la construcción a entregar en el futuro, se corregirá el valor inicial del terreno únicamente en el momento que se contabilice la correspondiente venta de la construcción pactada.”
De lo que se desprende que el terreno recibido se valorará contablemente con la mejor estimación del coste futuro de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado del terreno.
Puesto que el promotor está realizando, igualmente, una operación de permuta, a éste le resulta igualmente de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 de la LIS.
Por tanto, desde el punto de vista fiscal, deberá integrar en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado del activo recibido (en este caso, el terreno), y el valor contable de lo transmitido (en este caso, la mejor estimación del coste futuro de edificación de las viviendas a entregar). Esta renta se integrará en la base imponible del período impositivo en que se realiza la operación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 15.3 de la LIS.
Por tanto, el promotor tendrá valorado el terreno fiscalmente por el valor de mercado que tenía en el momento de realizarse la permuta. No obstante, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS, en la medida en que el terreno recibido ha sido valorado a efectos fiscales por su valor de mercado, la diferencia entre éste y el valor contable se integrará en la base imponible del sujeto pasivo en el período impositivo en que dicho elemento patrimonial motive el devengo de un ingreso, ya que el terreno adquirido por el promotor constituye, a efectos contables, un elemento de activo circulante.
5. Cualquier variación que se observe en el valor de mercado que suponga una rectificación de la factura a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, supondrá la existencia de una diferencia entre el valor otorgado en su día, y el valor actual. Dicha diferencia deberá imputarse como ingreso o gasto, según corresponda, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se efectúe la rectificación de la factura.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1269-04. Texto en la fuente oficial ↗