Consulta general 1239-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 8 de julio de 1998

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 75.Uno Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 78.Uno · Dos.1º Base imponible. Regla general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 75-uno, 78-uno, 78-dos-1

Descripción de hechos

La consultante efectúa operaciones para sus clientes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, concediendo en ocasiones el aplazamiento de pago a estos, a cambio de los correspondientes intereses. En tales casos, los clientes asumen, además, el pago del timbre devengado con motivo de la utilización como medio de pago de efectos cambiarios, cuyo importe se incorpora a la factura como crédito de la consultante frente al cliente.

Cuestión planteada

Base imponible.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue, en sus apartados uno y dos, 1º:

"Artículo 78.- Base imponible. Regla general Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones." Este Centro Directivo, en su Resolución de 16 de enero de 1994, ha señalado que "la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes a que se refiere la presente consulta estará constituida por el importe total de la contraprestación acordada por las partes, en la cual debe incluirse el importe de los gastos de negociación de las letras de cambio a los cuales el cliente se compromete a hacer frente, por cuanto el compromiso del pago de los mismos constituye un crédito efectivo en favor del proveedor derivado de la operación realizada para el cliente, sin que quepa su exclusión de la base imponible en concepto de intereses por aplazamiento en el pago del precio, ya que no concurren los requisitos exigidos por la Ley para su consideración como "intereses" a tales efectos. Por tanto, el proveedor deberá repercutir el Impuesto sobre el importe de dichos gastos al mismo tipo impositivo que resulte de aplicación a la entrega de la mercancía que dio lugar a las letras de cambio objeto de negociación". Este mismo criterio debe aplicarse al importe del timbre a que se refiere el escrito de consulta.

2.- Por su parte, el apartado uno del artículo 75 de la Ley citada dispone lo que sigue:

"Artículo 75.- Devengo del Impuesto.

Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

3º. En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.

Cuando se trate de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos, el devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente.

4º. En las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente efectuadas en virtud de contratos de comisión de compra, cuando el primero actúe en nombre propio, en el momento en que al comisionista le sean entregados los bienes a que se refieran.

5º. En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, en los casos a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra d), párrafo tercero de esta Ley, el Impuesto se devengará:

a) Cuando se produzcan las circunstancias que determinan la limitación o exclusión del derecho a la deducción.

b) El último día del año en que los bienes que constituyan su objeto se destinen a operaciones que no originen el derecho a la deducción.

c) El último día del año en que sea de aplicación la regla de prorrata general.

d) Cuando se produzca el devengo de la entrega exenta.

6º. En las transferencias de bienes a que se refiere el artículo 9, número 3º de esta Ley, en el momento en que se inicie la expedición o el transporte de los bienes en el Estado miembro de origen.

7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente." B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- No se incluirán en la base imponible de las operaciones realizadas por la consultante las cantidades correspondientes a intereses por aplazamiento o demora en el pago del precio de tales operaciones, en los casos en que en los referidos intereses concurran los siguientes requisitos:

1.º) Que tales intereses correspondan a un período de tiempo posterior al momento en que deben entenderse realizadas las citadas operaciones.

El momento en que deben entenderse realizadas las referidas operaciones deberá determinarse aplicando las reglas contenidas en el apartado uno del artículo 75 de la Ley 37/1992.

2.º) Que el importe de los intereses se haga constar separadamente en factura.

3.º) Que el importe de los intereses no exceda del resultante de aplicar el tipo de interés usual en el mercado para casos similares.

2.- En los casos en que no concurran los tres requisitos mencionados en el apartado anterior, los intereses deberá incluirse en la base imponible de las mencionadas operaciones.

En particular, se incluirán en la base imponible de las operaciones realizadas por la consultante los intereses por aplazamiento o demora en el pago del precio de tales operaciones en los que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) En todo caso, y por la totalidad de su importe, los que correspondan a un período de tiempo anterior al momento en que se realicen las referidas operaciones y aquellos cuyo importe no se haga constar separadamente en factura.

b) Cuando su importe exceda del resultante de aplicar el tipo de interés usual en el mercado para similares operaciones, en la cuantía que exceda de este último importe.

3.- Formará parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las operaciones efectuadas por la consultante el importe del timbre devengado con motivo de la utilización como medio de pago de efectos cambiarios, en la medida en que el mismo constituye un crédito efectivo de la consultante frente a su cliente derivado de las operaciones realizadas por aquella para esta.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1239-98. Texto en la fuente oficial ↗