Consulta general 1216-98
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 3 de julio de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 164 Obligaciones de los sujetos pasivos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art 164
Descripción de hechos
Obligaciones de facturación, registro, contabilización y de declaración en las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Cuestión planteada
Facturación. - Registro y contabilización. - Declaración recapitulativa modelo 349.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
El artículo 164, apartado uno, números 3º, 4º y 5º, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), preceptúa lo siguiente:
"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(...) 3º. Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título y conservar duplicado de los mismos.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas".
El artículo 165, apartado uno, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) dispone que, en el supuesto a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º y en las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en el artículo 13, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se unirá al justificante contable de cada operación un documento que contenga la liquidación del Impuesto. El citado documento se ajustará a los requisitos que se establecen reglamentariamente.
El desarrollo reglamentario de los requisitos que han de reunir los documentos equivalentes a la factura que documenten las adquisiciones intracomunitarias están regulados en el artículo 8.bis, apartado 1, del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30). El citado artículo 8.bis, apartado 1, preceptúa lo siguiente:
"Artículo 8º bis.- 1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refieren los artículos 84, apartado uno, número 2º y 85 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán emitir un documento equivalente a la factura, que contenga la liquidación del Impuesto y los datos previstos en el artículo 3º de este Real Decreto, el cual se unirá al justificante contable de cada operación. El mencionado documento tendrá los mismos efectos que la factura para el ejercicio del derecho a la deducción.
No obstante, los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 85 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán emitir, en el plazo previsto en el segundo párrafo del artículo 6º, un único documento equivalente en el que se incluyan todas las operaciones realizadas con un mismo proveedor en el plazo máximo de un mes natural, debiendo especificarse en el mismo las bases imponibles que tributen a diferentes tipos impositivos, así como las fechas en que se entiendan realizadas las distintas operaciones a incluir en el documento, a efectos de determinar el tipo de cambio aplicable en cada caso.
2. Los sujetos pasivos que deban efectuar el reintegro de las compensaciones al adquirir los bienes o servicios de personas o entidades acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, deberán emitir un recibo, equivalente a la factura, por cada operación, con los datos o requisitos establecidos por el artículo 49 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. Lo dispuesto en este Real Decreto con respecto a las facturas será igualmente exigible en relación con los recibos a que se refiere el apartado anterior".
El artículo 85 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que en las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del citado Impuesto serán los que realicen, de conformidad con lo previsto en su artículo 71.
2.- El artículo 166, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa lo siguiente:
"Uno. La contabilidad deberá permitir determinar con precisión:
1º. El importe total del Impuesto sobre el Valor Añadido que el sujeto pasivo haya repercutido a sus clientes.
2º. El importe total del Impuesto soportado por el sujeto pasivo.
Dos. Todas las operaciones realizadas por los sujetos pasivos en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales deberán contabilizarse o registrarse dentro de los plazos establecidos para la liquidación y pago del Impuesto.
Tres. El Ministro de Economía y Hacienda podrá disponer adaptaciones o modificaciones de las obligaciones registrales de determinados sectores empresariales o profesionales".
3.- El artículo 62, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido que regula los Libros de Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa lo siguiente:
"1. Los empresarios o profesionales, sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán llevar, en debida forma, los siguientes Libros Registros:
1º. Libro Registro de facturas emitidas.
2º. Libro Registro de facturas recibidas.
3º. Libro Registro de bienes de inversión.
4º. Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior no será de aplicación respecto de las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca y del recargo de equivalencia, con las salvedades establecidas en las normas reguladoras de dichos regímenes especiales, ni respecto de las entregas a título ocasional de medios de transporte nuevos realizadas por las personas a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra e) de la Ley del Impuesto.
3. Los libros o registros, incluidos los de carácter informático que, en cumplimiento de sus obligaciones fiscales o contables deban llevar los sujetos pasivos, podrán ser utilizados a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se ajusten a los requisitos que se establecen en este Reglamento.
4. Los sujetos pasivos que fuesen titulares de diversos establecimientos situados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán llevar, en cada uno de ellos, los Libros Registros establecidos en el apartado uno, en los que anotarán por separado las operaciones efectuadas desde dichos establecimientos, siempre que los asientos resúmenes de los mismos se trasladen a los correspo- ndientes Libros Registros generales que deberán llevarse en el domicilio fiscal.
5. El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar, previas las comprobaciones que estime oportunas, la sustitución de los Libros Registros mencionados en el apartado 1 de este artículo por sistemas de registro diferentes, siempre que respondan a la organización administrativa y contable de los sujetos pasivos y al mismo tiempo quede garantizada plenamente la comprobación de sus obligaciones tributarias por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichas autorizaciones serán revocables en cualquier momento".
Los artículo 63 y 64 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido regulan, respectivamente, el Libro Registro de facturas emitidas y el Libro Registro de facturas recibidas, en los términos siguientes:
"Artículo 63.- Libro Registro de facturas emitidas.
1. Las personas que realicen operaciones sujetas al Impuesto, deberán llevar y conservar un Libro Registro de facturas y documentos equivalentes o sustitutivos de ellas que hayan expedido, en el que se anotarán, con la debida separación, las mencionadas operaciones, incluidas las exentas y las de autoconsumo.
2. Será válida, sin embargo, la realización de asientos o anotaciones, por cualquier procedimiento idóneo, sobre hojas separadas, que después habrán de ser numeradas y encuadernadas correlativamente para formar el libro mencionado en el apartado anterior.
3. En el Libro Registro de facturas emitidas se inscribirán, una por una, las facturas o documentos indicados, reflejando el número, fecha, destinatario, base imponible y, en su caso, el tipo impositivo y cuota repercutida 4. Los sujetos pasivos podrán sustituir la anotación individualizada de las facturas a que se refiere el apartado anterior, por la de asientos resúmenes en los que se harán constar la fecha, números, base imponible global, el tipo impositivo y la cuota global de facturas numeradas correlativamente y expedidas en la misma fecha, cuyo importe total conjunto, IVA incluido, no exceda de 375.000 pesetas.
Los sujetos pasivos podrán igualmente anotar una misma factura en varios asientos correlativos, cuando incluya operaciones que tributen a distintos tipos impositivos.
5. Los documentos relativos a las operaciones a que se refieren los artículos 84, apartado uno, número 2º y 85 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán ser anotados en este Libro Registro con la debida separación, reflejando exactamente el número, fecha, proveedor, naturaleza de la operación, base imponible, tipo impositivo y cuota.
Artículo 64.- Libro Registro de facturas recibidas.
1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán numerar correlativamente todas las facturas y documentos de Aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
2. Los documentos y operaciones a que se refiere el apartado anterior se anotarán en el Libro Registro de facturas recibidas.
En dicho Libro Registro deberán anotarse igualmente las facturas o documentos expedidos en los casos de autoconsumo y en los supuestos a que se refiere el apartado 5 del artículo anterior.
3. Será válida, sin embargo, la realización de asientos o anotaciones, por cualquier procedimiento idóneo, sobre hojas separadas que, después, habrán de ser numeradas y encuadernadas correlativamente para formar el Libro regulado en este artículo.
4. En el Libro Registro de facturas recibidas se anotarán, una por una, las facturas recibidas y, en su caso, los documentos de Aduanas y los demás indicados anteriormente, reflejando su número de recepción, fecha, nombre y apellidos o razón social del expedidor, base imponible y, en su caso, el tipo impositivo y cuota.
5. Cuando las facturas sean de importe inferior a 75.000 pesetas, podrá hacerse un asiento resumen global de las recibidas en la misma fecha, en el que se harán constar los números de las facturas recibidas asignados por el destinatario, la suma global de la base imponible y la cuota impositiva global, siempre que el importe total conjunto, incluido IVA, no exceda de 375.000 pesetas.
Los sujetos pasivos podrán igualmente anotar una misma factura en varios asientos correlativos cuando incluya operaciones que tributen a distintos tipos impositivos".
4.- Los artículos 78 a 81, ambos inclusive, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido que regulan la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, preceptúa lo siguiente:
"Artículo 78.- Declaración recapitulativa.
Los sujetos pasivos del Impuesto deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes que realicen, en la forma que se indica en el presente Capítulo.
Artículo 79.- Obligación de presentar la declaración recapitulativa.
1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa, los sujetos pasivos del Impuesto que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro, exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno, dos y tres de la Ley del Impuesto.
Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de la Ley del Impuesto.
Quedarán excluidas de las entregas a que se refiere este número las siguientes:
a) Las entregas de medios de transporte nuevos realizadas a título ocasional por las personas comprendidas en el artículo 5, apartado uno, letra e) de la Ley del Impuesto.
b) Las realizadas por sujetos pasivos del Impuesto para destinatarios que no tengan atribuido un número de identificación a efectos del citado tributo en cualquier otro Estado miembro de la Comunidad Europea.
2º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto, realizadas por personas o Entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del tributo.
Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes desde otro Estado miembro, a que se refiere el artículo 16, número 2º de la Ley del Impuesto.
2. También deberán presentar la declaración recapitulativa los empresarios o profesionales que, utilizando un número de identificación a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, realicen en otro Estado miembro adquisiciones intracomunitarias de bienes y entregas subsiguientes, en las condiciones previstas en el artículo 26, apartado tres, de la Ley del Impuesto, quienes vendrán obligados a consignar separadamente en la misma dichas entregas, haciendo constar, en relación con ellas, los siguientes datos:
1º. El número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que utilice el mencionado empresario o profesional para la realización de las citadas operaciones.
2º. El número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte, suministrado por el adquirente de la entrega subsiguiente.
3º. El importe total de las entregas subsiguientes correspondientes a cada destinatario de las mismas".
Artículo 80.- Contenido de la declaración recapitulativa.
1. La declaración recapitulativa se recogerá en un impreso ajustado al modelo aprobado a estos efectos por el Ministro de Economía y Hacienda, que podrá ser presentado en soporte magnético en las condiciones que se establezcan.
En la declaración se consignarán los datos de identificación de los proveedores y adquirentes, así como, en su caso, la base imponible relativa a las operaciones intracomunitarias declaradas.
Si la contraprestación de las operaciones se hubiese establecido en moneda o divisa distinta de la española, la base imponible de las referidas operaciones deberá reflejarse en pesetas con aplicación de lo dispuesto en el artículo 79, apartado diez de la Ley del Impuesto.
En los casos de transferencias de bienes comprendidos en el artículo 9, número 3º y en el artículo 16, número 2º de la Ley del Impuesto deberá consignarse el número de identificación asignado al sujeto pasivo en el otro Estado miembro.
2. Los datos contenidos en las declaraciones recapitulativas deberán rectificarse cuando se haya incurrido en errores o se hayan producido alteraciones derivadas de las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
La rectificación se incluirá en la declaración recapitulativa del período en el que haya sido notificada al destinatario de los bienes.
Artículo 81.- Lugar y plazo de presentación.
1. La declaración recapitulativa deberá presentarse ante el órgano competente de la Administración tributaria, correspondiente al domicilio fiscal del sujeto pasivo.
2. La declaración recapitulativa comprenderá las operaciones realizadas en cada trimestre natural y se presentará durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período trimestral, salvo la correspondiente al último trimestre del año, que deberá presentarse durante los 30 primeros días naturales del mes de enero.
A estos efectos, las operaciones se entenderán realizadas el día en que se expida la factura o documento equivalente que sirva de justificante de las mismas.
3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, el Ministro de Economía y Hacienda podrá autorizar que los estados recapitulativos se refieran al año natural respecto de aquéllos sujetos pasivos en los que concurran las dos circunstancias siguientes:
1º. Que el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, realizadas durante el año natural anterior no haya sobrepasado 4.550.000 pesetas.
2º. Que el importe total de las entregas de bienes, que no sean medios de transporte nuevos, exentas del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y tres de la Ley del Impuesto, realizadas durante el año natural anterior, no exceda de 1.300.000 pesetas.
4. El cómputo de los importes a que se refiere el apartado 3, en el ejercicio de inicio de la actividad, se realizará mediante la elevación al año de las operaciones realizadas en el primer trimestre natural de ejercicio de la actividad".
El modelo 349 para efectuar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias es el aprobado por la Orden de 23 de febrero de 1996 (Boletín Oficial del Estado del 28).
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 164, apartado uno, 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los sujetos pasivos deberán expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones y conservar duplicado de los mismos.
El artículo 165, apartado uno, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos que realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en el artículo 13, número 1 de la Ley de dicho Impuesto, respecto de las que sean sujetos pasivos conforme a su artículo 85, unirán al justificante contable de cada operación un documento que contenga la liquidación del Impuesto.
Los requisitos que han de reunir los citados documentos contables son los contenidos en el artículo 8.bis, apartado 1, del Real Decreto 2402/1985.
2.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 164, apartado uno, número 4º, los sujetos pasivos estarán obligados a llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
El artículo 62 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido determina que, entre otros, los sujetos pasivos de dicho tributo deberán llevar, en debida forma, los Libros Registro de facturas emitidas y de facturas recibidas.
Por consiguiente, y de conformidad con lo regulado en los artículo 63, apartado 5 y 64, apartado 5 y 64, apartado 2, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, los sujetos pasivos del citado tributo estarán obligados a registrar, respectivamente, en los Libros Registro de facturas emitidas y de facturas recibidas los documentos equivalentes que documenten las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
3.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 164, apartado uno, 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los sujetos pasivos estarán obligados a presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
Entre las declaraciones a que se refiere el citado artículo 164, apartado uno, número 5º se comprende la declaración recapitulativa, regulada en los artículos 78 al 81, ambos inclusive, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que deberá formularse en el modelo 349 regulado por la Orden de 23 de febrero de 1996.
4.- La consulta acerca de la contabilización del Impuesto sobre el Valor Añadido podrá formularla al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, c/ Huertas, nº 26 de Madrid (Código Postal 28014).
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1216-98. Texto en la fuente oficial ↗